Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 5 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w dniu 30 maja 2008 r. prawo własności lokalu mieszkalnego w budynku wraz z ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 1/8 część w nieruchomości na której posadowiony jest ww. budynek.

Przedmiotowy budynek składa się z ośmiu lokali mieszkalnych oraz części wspólnych nieruchomości (klatki schodowe itp.).

W budynku istnieje wspólnota mieszkaniowa (ustrój jej regulowany jest przez ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, dalej: ustawa o własności lokali).

Wspomniana nieruchomość, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek stanowi tzw. ?nieruchomość wspólną? w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali.

Zgodnie z art. 3. ust 1 ustawy o własności lokali ?w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali?.

Przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wszystkie lokale ww. budynku zostały wyodrębnione i zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, stanowią odrębne nieruchomości.

Ponieważ Zainteresowany nabył opisywany lokal wraz z małżonką, a w ich małżeństwie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawca stał się, po pierwsze, współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w przedmiotowym budynku, a po drugie, również związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej stał się wspólnym majątkiem małżeńskim Wnioskodawcy i Jego małżonki.

W akcie notarialnym z dnia 30 maja 2008 r. została określona cena, jaką Wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązany był zapłacić sprzedającej ww. lokal (która to cena została uiszczona na rzecz sprzedającej).

Jednakże umowa nie określa podziału ceny pomiędzy poszczególne, nabywane przez Wnioskodawcę prawa ? w umowie notarialnej została wskazana jedna kwota, będąca zapłatą za ww. lokal oraz wynoszący 1/8 udział w nieruchomości wspólnej, bez podziału, jaka część tej kwoty przypada na lokal, a jaka ? na udział w nieruchomości wspólnej.

Ze względu na fakt, że do zaspokojenia potrzeb użytkowania budynku nie było potrzeby użytkowania całej wspólnej nieruchomości gruntowej, na której położony był ww. budynek, z nieruchomości wspólnej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o własności lokali wydzielono fragment wspólnej nieruchomości gruntowej .

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o własności lokali, jeżeli powierzchnia nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem, w którym wyodrębniono własność lokali jest większa niż powierzchnia działki budowlanej, w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami niezbędnej do korzystania z niego współwłaściciele mogą dokonać podziału tej nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, że podział był jedynie podziałem geodezyjnym, nie doprowadził natomiast do wyodrębnienia nowej nieruchomości, mającej własną księgę wieczystą.

Innymi słowy, po dokonaniu podziału geodezyjnego, Zainteresowany nadal pozostawał (wraz z małżonką) właścicielem udziału w nieruchomości wspólnej (a w tym ? we Fragmencie nieruchomości) w części 1/8.

Następnie w roku 2009 doszło do sprzedaży Fragmentu nieruchomości osobom trzecim (każdy z właścicieli lokali ? a co za tym idzie, właścicieli udziału w nieruchomości wspólnej ? zbył swój udział, w wysokości 1/8, we Fragmencie nieruchomości wspólnej).

Środki uzyskane z tej sprzedaży zostały przeznaczone przez wszystkich właścicieli na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, na potrzeby remontu części wspólnych budynku mieszkalnego ? w szczególności klatek schodowych i elewacji.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że ze względu na powołaną wyżej treść art. 5 ust. 1 ustawy o własności lokali nie jest możliwe dokonywanie dalszych podziałów nieruchomości wspólnej i wydzielanie z nieruchomości wspólnej innych fragmentów nieruchomości, które mogłyby być osobnymi nieruchomościami, ponieważ pozostała część nieruchomości wspólnej jest niezbędna do korzystania z budynku mieszkalnego.

W związku z ww. sprzedażą swojego udziału we Fragmencie nieruchomości Wnioskodawca (wraz z małżonką) uzyskał przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W związku z faktem, że w akcie notarialnym określono jedną cenę za własność lokalu oraz za udział wynoszący 1/8 w nieruchomości wspólnej, Zainteresowany powziął wątpliwość jak prawidłowo należy w omawianej sytuacji określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku opisywanej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, że wysokość podstawy opodatkowania powinno obliczać się poprzez wydzielenie z ceny uiszczonej przy zawarciu umowy, na podstawie której podatnik stał się współwłaścicielem lokalu oraz udziału wynoszącego 1/8 nieruchomości wspólnej części, która przypada na Fragment nieruchomości, który był przedmiotem sprzedaży...
2. Czy prawidłowy jest sposób 1 wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie Wnioskodawca powinien rozpoznać w związku z opisaną wyżej transakcją (sposób ten opisany został szczegółowo poniżej, w sekcji g ?Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego?, punkt: Sposób 1)...
3. Czy prawidłowy jest Sposób 2 wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie Zainteresowany powinien rozpoznać w związku z opisaną wyżej transakcją (sposób ten również został opisany szczegółowo poniżej, w sekcji g ?Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego?, punkt: Sposób 2)...
4. Czy w przypadku uznania za prawidłowy Sposobu 2 wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie Wnioskodawca powinien rozpoznać w związku z opisaną wyżej transakcją (sposób ten również został opisany szczegółowo poniżej, w sekcji g ?Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego); ustalenie ceny metra kwadratowego, koniecznej do wyliczenia kosztu uzyskania przychodów wg sposobu 2 może odbywać się na podstawie danych rynkowych zebranych m. in. z: ofert prasowych, internetowych sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowości, w której zlokalizowana jest nieruchomość wspólna oraz danych zebranych o porównywalnych transakcjach od biur pośrednictwa nieruchomości oraz innych, ogólnie dostępnych źródeł o cenach nieruchomości...
5. W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie 3 okaże się pozytywna, natomiast odpowiedź na pytanie 4 okaże się negatywna, w jaki sposób obliczyć cenę metra kwadratowego, stanowiącą podstawę do określenia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie ze sposobem 2...
6. Jeśli żaden ze sposobów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie Zainteresowany zaproponował (tzn. Sposób 1 lub Sposób 2) nie zostanie uznany za właściwy, w jaki sposób należy wyliczyć prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów, związanych z ww. transakcją jakie Wnioskodawca powinien rozpoznać (tj. w jaki sposób z ceny łącznej, uiszczonej za nabycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej należy wydzielić część ceny, zapłaconą za udział w nieruchomości wspólnej, w przypadku gdy w transakcji nabycia określono jedynie cenę łączną)...

Zdanie Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3.

Ze względu na fakt, że Zainteresowany nabył prawo własności lokali w roku 2008 do zbycia tych praw powinno stosować się zasady wynikające z art. 30e w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. ? zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. u. Nr 209, poz. 1316) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód, osiągany ze zbycia udziału w nieruchomości to, zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągany ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym przepisem za źródło przychodów uważa się m. in. odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane: w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zbycie przez Zainteresowanego (wraz z małżonką) udziału we Fragmencie nieruchomości nastąpiło w okresie krótszym niż 5 lat od nabycia, nie nastąpiło również w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem spełnione są wszystkie znamiona, o których mowa w tym przepisie, pozwalające uznać uzyskany przychód za przychód z ww. źródła.

Konsekwencją takiego wniosku jest zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy art. 30e ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF ?od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei jak wynika z art. 30e ust. 2 ustawy o PDOF podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści zacytowanego przepisu wynika więc, że aby obliczyć wysokość podstawy opodatkowania z tytułu zbycia udziału we Fragmencie nieruchomości, przychód z tytułu takiej sprzedaży należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 19 ustawy o PDOF: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę, że ze względu na specyficzny ustrój wspólnoty mieszkaniowej, każdy właściciel mieszkania jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest grunt, a każdy współwłaściciel zbywał swój udział w nieruchomości, oznacza to, że łączną kwotę należną od kupującego, uiszczaną w zamian za udziały wszystkich współwłaścicieli, należy podzielić pomiędzy zbywających w takiej proporcji, jaka wynika z ustroju danej wspólnoty mieszkaniowej.

W omawianej sytuacji, wobec faktu, że udziały wszystkich współwłaścicieli są równe, na każde z mieszkań przypada 1/8 udziału w nieruchomości wspólnej.

Oznacza to, że na mieszkanie Wnioskodawcy przypada 1/8 ceny, wpłaconej przez nabywcę Fragmentu nieruchomości.

Niemniej, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno przychody jak i koszty należy przypisać do każdego z małżonków w odpowiedniej części (po połowie).

Prowadzi to do wniosku, że przychodem Zainteresowanego z tytułu zbycia udziału w nieruchomości jest de facto 1/16 wpłaconej przez kupującego kwoty.

Aby ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów, należy w niniejszej sprawie odwołać się do art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Iit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Udokumentowane koszty to cena faktycznie zapłacona sprzedającej lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca jest w posiadaniu stosownych dokumentów, potwierdzających, że cena została uiszczona.

A zatem udokumentowane koszty, to w przypadku Zainteresowanego kwota zapłacona sprzedającej, wskazana w akcie notarialnym.

Niemniej, nie cała kwota, zapłacona sprzedającej lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej może być zdaniem Wnioskodawcy zaliczona przez Niego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Fragmentu nieruchomości.

W pierwszym rzędzie należy zastosować art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem zasady, wskazujące, że przychód m. in. ze wspólnej własności (w tym współwłasności małżeńskiej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, należy stosować również do podziału kosztów.

Biorąc pod uwagę, że udział w nieruchomości wspólnej stanowił własność obojga małżonków, koszty uzyskania przychodów należy rozdzielić ? tak samo jak przychody z tytułu zbycia udziału we Fragmencie nieruchomości ? na oboje małżonków w równych proporcjach (tzn. po 50%).

Wnioskodawca podkreśla w tym miejscu, że, jak wskazano w punkcie f (Zaistniały stan faktyczny) niniejszego wniosku, w akcie notarialnym dokumentującym nabycie mieszkania wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, określona została jako cena ? zarówno za udział w nieruchomości wspólnej jak i za lokal mieszkalny ? jedna kwota. Oznacza to, że nie wyodrębniono osobno ceny, jaka przypadała na własność mieszkania, i ceny przypadającej na nabycie udziału w nieruchomości wspólnej (niemniej, w akcie notarialnym zaznaczono wyraźnie, że cena dotyczy nabycia obu ww. składników majątku).

Wynika to z faktu, że nabycie własności lokalu jest nierozerwalnie połączone z nabyciem udziału w nieruchomości wspólnej ? innymi słowy: nie można nabyć jedynie jednego z tych praw (np. własności lokalu), bez nabywania jednocześnie udziału w nieruchomości wspólnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości wniosek, że część ceny, zapłaconej przez Niego na podstawie aktu notarialnego, w którym nabył On (wraz z małżonką) własność lokalu mieszkalnego oraz udział w nieruchomości wspólnej, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia fragmentu nieruchomości wspólnej.

Jest bowiem oczywiste, że Zainteresowany nie dostał udziału w nieruchomości wspólnej za darmo ? płacąc za mieszkanie, zapłacił On bowiem również za udział w nieruchomości wspólnej (co wynika zresztą wprost z aktu notarialnego, w którym stwierdzono, że cena obejmuje również zapłatę za udział w nieruchomości wspólnej).

A zatem, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF część ceny (której poniesienie zostało udokumentowane) powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziału we Fragmencie nieruchomości.

Jednakże, wobec braku wyodrębnienia w akcie notarialnym ceny, za udział w nieruchomości wspólnej problematyczne może być to, jaką część zapłaconej przez Zainteresowanego ceny należy uznać za koszt nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby obliczyć część ceny, która powinna zostać przypisana, jako koszt uzyskania przychodów, do Fragmentu nieruchomości wspólnej można zastosować dwa sposoby postępowania opisane poniżej, przy czym zdaniem Zainteresowanego, najwłaściwszy byłby sposób 1.

Sposób 1:

Skoro znana jest ogólna kwota, zapłacona przez Wnioskodawcę za nabycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, należy w pierwszej kolejności dokonać podziału tej kwoty pomiędzy cenę nabycia samego mieszkania oraz cenę nabycia udziału w nieruchomości wspólnej.

Jednakże, zdaniem Zainteresowanego, podział ten nie może pomijać faktu, że jedynie Fragment nieruchomości wspólnej może być przedmiotem osobnego zbycia.

Innymi słowy, jedynie Fragment nieruchomości wspólnej może być wyodrębniony i sprzedany jako osobna nieruchomość, bez konieczności zbycia mieszkania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie jest możliwe wyodrębnianie z nieruchomości wspólnej innych fragmentów, które mogłyby zostać osobno sprzedane.

Przykładowo, jeżeli nieruchomość wspólna wynosi 8.000 m², to możliwe jest wydzielenie i zbycie jedynie 3.000 m² jako samodzielnych nieruchomości (a zatem Wnioskodawca, wraz z małżonką mogą zbyć udział w 1/8 tych 3.000 metrów, chcąc natomiast dokonać zbycia udziału w pozostałej części nieruchomości wspólnej musieliby dokonać zbycia również lokalu mieszkalnego.

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obliczając koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów we Fragmencie nieruchomości wspólnej, cenę nabycia lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości wspólnej należy podzielić na dwie części, tzn. część ceny należy przypisać do udziału we Fragmencie nieruchomości (który może być przedmiotem odrębnego zbycia) zaś resztę ceny nabycia należy przypisać do lokalu mieszkalnego oraz udziału w pozostałej części nieruchomości wspólnej (które muszą być zbywane łącznie). Do podziału ceny na te dwie części należy, zdaniem Zainteresowanego, zastosować klucz powierzchniowy.

Przedstawiony powyżej sposób ilustruje poniższy przykład:

Jeśli łączna powierzchnia nieruchomości wspólnej wynosi 8.000 m², z których jedynie 3.000 m² mogą zostać wyodrębnione i zbyte, to relacja powierzchni nieruchomości zbywanej do całości powierzchni nieruchomości wspólnej wynosi 3/8. a zatem całkowita cena zapłacona przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę powinna zostać podzielona w następującej proporcji:

• 3/8 ceny zapłaconej przy nabyciu należałoby przypisać do udziału we Fragmencie nieruchomości, który może być przedmiotem wyodrębnienia i osobnego zbycia,

• 5/8 ceny zapłaconej przy nabyciu należałoby przypisać (a więc pozostałą część) należałoby uznać za koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w pozostałej części nieruchomości wspólnej.
  
  

Rzecz jasna obliczając w ten sposób koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy, tak otrzymaną kwotę należy podzielić przez 2, ze względu na fakt, że koszt przypada proporcjonalnie na każdego z małżonków.

Za tym, że przedstawiony powyżej sposób jest prawidłowy, przemawia szereg argumentów.

Przede wszystkim koszt uzyskania przychodu nigdy nie przekroczy kwoty faktycznie zapłaconej przez Zainteresowanego, ponieważ górną granicę zawsze będzie stanowiła kwota zapłacona, która jest w odpowiedni sposób dzielona.

Po drugie, zaproponowany sposób pozwala na proporcjonalny podział ceny pomiędzy poszczególne przedmioty, mogące być przedmiotem samodzielnego obrotu i uwzględnia fakt, że jedynie Fragment nieruchomości może być przedmiotem osobnego obrotu.

Skoro udział w pozostałej po wydzieleniu części nieruchomości musi być sprzedawany wspólnie z lokalem mieszkalnym, to należy przypisać im jedną kwotę kosztów uzyskania przychodów.

Po trzecie, taki, a nie inny podział zapobiega zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w przypadku gdyby doszło do zbycia lokalu mieszkalnego (zdaniem Wnioskodawcy inny podział niż zaproponowany, w szczególności podział polegający na tym, że do lokalu mieszkalnego przypisana zostanie kwota wyższa niż kwota wynikająca z obliczenia sposobem zaproponowanym przez Zainteresowanego, powodowałby, że kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia lokalu byłaby zbyt wysoka).

Na przykład, gdyby całką kwotę uznać za cenę nabycia wyłącznie własności lokalu mieszkalnego mogłoby dojść do sytuacji, w której koszt uzyskania przychodów przy zbyciu udziału we własności nieruchomości wspólnej w ogóle by nie wystąpił, podczas, gdy, w przypadku późniejszego zbycia własności lokalu koszt byłby zawyżony (bo cała zapłacona cena stanowiłaby wówczas koszt uzyskania przychodów).

Ponadto, zaproponowany sposób odzwierciedla również fakt, że na cenę nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wpłynęła również informacja o możliwym podziale nieruchomości wspólnej oraz o tym, że możliwe będzie zbycie Fragmentu nieruchomości. Odzwierciedla to zresztą treść aktu notarialnego, z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika że Zainteresowany nie nabył bynajmniej udziału w nieruchomości wspólnej za darmo ? przeciwnie, cena, zapłacona przez Niego obejmowała również nabycie udziału w nieruchomości wspólnej (co jest wyraźnie podkreślone w akcie notarialnym).

Za zastosowaniem sposobu podziału zaproponowanego wyżej przemawiają również poglądy wyrażane w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, prawidłowość zastosowania klucza powierzchniowego w podobnej sytuacji potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanowisku z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-1373/08-2/AS.

Jednocześnie, w tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że nie istnieje możliwość oszacowania wartości samego mieszkania, tak, aby można było z ceny zapłaconej przez Zainteresowanego wyodrębnić cenę najpierw za samo mieszkanie, a następnie za udział w nieruchomości wspólnej i dopiero tak uzyskaną kwotę podzielić według proporcji powierzchniowej. Wynika to przede wszystkim z braku danych porównywalnych ? w miejscowości, w której położony jest przedmiotowy budynek jest to jedyny budynek tego rodzaju (blok wielorodzinny) ? i siłą rzeczy w przypadku pozostałych lokali mieszkalnych sytuacja jest identyczna jak w przypadku lokalu Wnioskodawcy.

Pozostałe budynki w tej miejscowości to budynki jednorodzinne ? nie ma więc danych porównywalnych (dodatkowo w sąsiednich miejscowościach również nie ma tego rodzaju budynków wielorodzinnych).

Ponadto taki podział (tzn. wyodrębnienie wartości samego mieszkania, a następnie podział pozostałej części ceny według powierzchni) byłby nieprawidłowy z tego względu, że do części powierzchni, która nie może mieć sama z siebie żadnej wartości (to znaczy do części nieruchomości wspólnej, która nigdy nie będzie przedmiotem osobnego zbycia) zostałaby przypisana osobna wartość, osobny koszt uzyskania przychodu.

Sposób 2:

Alternatywnym sposobem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów mogłoby być, zdaniem Wnioskodawcy odniesienie się do cen gruntów na porównywalnym rynku (to znaczy cen nieruchomości w tej samej miejscowości, w pobliżu miejsca, w którym zlokalizowana jest nieruchomość wspólna, której współwłaścicielem jest Zainteresowany i której fragment został zbyty).

W przypadku wyboru tej metody, zdaniem Wnioskodawcy należałoby postąpić w następujący sposób:

1. ustalić ceny nieruchomości podobnych, położonych w tej samej miejscowości co nieruchomość wspólna na moment, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, czyli w okresie, w którym Zainteresowany poniósł koszt uzyskania przychodu (np. poprzez zebranie ofert sprzedaży nieruchomości podobnych do nieruchomości wspólnej, z tego okresu, w którym nastąpiło poniesienie kosztu przez Wnioskodawcę, to jest z okresu, w którym nabył On lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej),
2. na podstawie zebranych cen porównywalnych określić cenę metra kwadratowego gruntu w transakcjach porównywalnych, dotyczących nieruchomości o porównywalnych parametrach do nieruchomości wspólnej (w chwili, w której nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, czyli w okresie, w którym Zainteresowany poniósł koszt uzyskania przychodu),
3. tak określoną cenę metra kwadratowego podzielić przez osiem (ze względu na fakt, że na mieszkanie Wnioskodawcy przypada udział w wysokości 1/8 w nieruchomości wspólnej), a następnie uzyskany wynik podzielić jeszcze przez dwa (ze względu na fakt że Zainteresowany jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej wraz z małżonką) ? co będzie oznaczało, że na jednego ze współmałżonków przypada 1/16 ceny metra kwadratowego (jako koszt uzyskania przychodu).
   
   

Uzyskana w powyższy sposób kwota (to znaczy 1/16 ceny metra kwadratowego w transakcjach porównywalnych) powinna, zdaniem Wnioskodawcy, zostać pomnożona przez faktyczną powierzchnię Fragmentu nieruchomości, który podlegał sprzedaży (przykładowo, jeżeli powierzchnia Fragmentu nieruchomości wynosiłaby 800 m², wówczas aby wyliczyć koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału we Fragmencie nieruchomości Zainteresowany powinien pomnożyć kwotę równą 1/16 ceny metra kwadratowego w transakcjach porównywalnych (obliczoną w sposób wskazany powyżej) przez 800 metrów kwadratowych.

Iloczyn tych dwóch kwot powinien, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić koszt uzyskania przychodów, przypadający na Niego (oczywiście pod warunkiem, że wyliczona w taki sposób kwota nie przekraczałaby 50% ceny jaką, Zainteresowany wraz z małżonką zapłacił za nabycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej ? Wnioskodawca w tym miejscu wyjaśnia jednak, że w niniejszym przypadku kwota kosztu uzyskania otrzymana w wyniku przedstawionego wyżej sposobu obliczenia byłaby znacząco mniejsza od kwoty, jaką Zainteresowany wraz z małżonką zapłacili za nabycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Konsekwencją takiego sposobu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziału we Fragmencie nieruchomości będzie to, że w przypadku ewentualnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w pozostałej po wydzieleniu nieruchomości wspólnej, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowić będzie 50% (ze względu na wspólność majątkową) kwoty zapłaconej przy nabyciu lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, pomniejszone o kwotę, którą Wnioskodawca uznał za koszt uzyskania przychodu ze zbycia Fragmentu nieruchomości.

Stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 4:

Wnioskodawca uważa, że do określenia średniej ceny metra kwadratowego (jej określenie konieczne jest, aby zastosować Sposób 2 przedstawiony powyżej) należy ze źródeł ogólnodostępnych, tzn. baz internetowych oraz archiwów prasowych, gdzie znajdują się ogłoszenia dot. sprzedaży gruntów w miejscowości, w której znajduje się nieruchomość wspólna (przy czym powinny być to dane z czasu, kiedy Zainteresowany dokonał nabycia własności lokalu, a wraz z nim udziału w nieruchomości wspólnej (to jest dane z maja i czerwca 2008 r.), oraz ewentualnie z danych uzyskanych od biur pośrednictwa nieruchomości dot. cen porównywalnych nieruchomości zbywanych w tamtym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób obliczenia ceny metra kwadratowego jest najwłaściwszy, jako że odnosi się on do faktycznych wartości rynkowych z momentu ponoszenia przez Zainteresowanego kosztu, przy czym Wnioskodawca wyjaśnia, że w okolicy w której zlokalizowana jest nieruchomość wspólna jest wiele działek budowlanych o parametrach podobnych do parametrów Fragmentu nieruchomości ? w związku z czym ustalenie, jakie były ich ceny, pozwoli w sposób wiarygodny oszacować wartość rynkową metra kwadratowego nieruchomości wspólnej, a co za tym idzie, pozwoli na łatwe obliczenie kosztu uzyskania przychodów Zainteresowanego z tytułu zbycia udziałów we Fragmencie nieruchomości (w oparciu o Sposób 2).

Sposób ten pozwala zatem na oszacowanie, ile wart był udział w nieruchomości wspólnej w momencie, gdy Wnioskodawca wraz z małżonką dokonywał nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a co za tym idzie, pozwala w sposób możliwie najbardziej wiarygodny ? bo oparty na rzeczywistych wartościach rynkowych ? określić, jaka część ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, była zapłatą za nabycie udziału w nieruchomości wspólnej.

Za takim wnioskiem przemawia również to, że przedstawiony sposób nie doprowadzi do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

• górną granicę kosztu Wnioskodawcy i tak stanowi 50% ceny nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej;

• w rzeczywistości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia Fragmentu nieruchomości, wyliczony w oparciu o Sposób 2 będzie stanowił mały ułamek ceny zapłaconej przez Zainteresowanego wraz z małżonką za nabycie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się (nie potwierdzając, lecz również nie negując) do sposobów ustalenia wartości części nieruchomości, która stanowi koszt uzyskania przychodu przedstawionych przez Zainteresowanego, gdyż sposób ustalania tej wartości nie mieści się w zakresie wyżej wskazanych ustaw podatkowych.

Tak więc interpretacja indywidualna dotyczy jedynie zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości w zakresie uregulowanym w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że przedmiotową nieruchomość Zainteresowany wraz z małżonką nabył w 2008 roku.

A zatem dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia fragmentu przedmiotowej nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku.

Należy bowiem mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nowe zasady opodatkowania znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Natomiast do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 r. ? zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1316) ? stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku ? od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 maja 2008 roku Wnioskodawca wraz z żoną nabył lokal mieszkalny w budynku stanowiącym nieruchomość składającą się z ośmiu lokali mieszkalnych oraz części wspólnych. Następnie z części wspólnej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek wyodrębniony został fragment nieruchomości. Fragment ten został następnie sprzedany. Wnioskodawca wskazuje, iż w akcie notarialnym zakupu nieruchomości została określona cena, jaką Zainteresowany zapłacił wraz z małżonką sprzedającej. Akt nie określa natomiast jaka kwota przypada na lokal, a jaka na udział w nieruchomości wspólnej.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ informuje, iż w przypadku, gdy w akcie notarialnym wykazana jest powierzchnia lokalu i gruntu przypisanego do danego lokalu oraz łączna wartość zbywanej nieruchomości, celem określenia wartości sprzedawanej części gruntu można wykorzystać uregulowania prawne zawarte między innymi w:

• rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. u. Nr 38, poz. 454),

• ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. u. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.),

• ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.),

związane z prowadzeniem ewidencji, określaniem i aktualizacją wartości nieruchomości gruntowych.

Uwzględniając stan faktyczny opisany we wniosku i powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, iż odliczeniu od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży części nieruchomości wspólnej w części odpowiadającej Wnioskodawcy podlegają koszty uzyskania przychodu poniesione na nabycie tej części nieruchomości.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu ustalania wysokości tych kosztów.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, został złożony przez Wnioskodawcę ? jednego ze współwłaścicieli sprzedanej nieruchomości, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego ze współwłaścicieli, tj. żony Wnioskodawcy.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż z uwagi na fakt, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości w zakresie uregulowanym w przepisach prawa podatkowego, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania nr 5 i 6 przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

IPPB2/415-1373/08-2/AS, interpretacja indywidualna