Ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 6 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-411/12-2/JK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 lipca 2012 r. Natomiast w dniu 17 lipca 2012 r. (data nadania 12 lipca 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany posiada na chwilę obecną 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej ?Spółka?).

Ponadto Wnioskodawca posiada znak towarowy (dalej ?Znak towarowy?). Znak towarowy został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w związku z czym Zainteresowanemu zostało udzielone prawo ochronne na Znak towarowy zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo Własności Przemysłowej (Dz. U. Nr 49 poz. 508 ze zm.).

Obecnie Wnioskodawca planuje restrukturyzację posiadanych przez siebie udziałów w Spółce.

W związku z powyższym Zainteresowany planuje objęcie kolejnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, które pokryte zostaną aportem niepieniężnym w postaci znaku towarowego (dalej ?Znak towarowy?).

W zamian za przedmiotowy wkład, Wnioskodawca obejmie kolejne udziały w Spółce, których wartość nominalna może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Podatnika wkładu niepieniężnego (tj. Znaku Towarowego). W takim przypadku, różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Zastosowanie mechanizmu agio uzasadnione będzie uwarunkowaniami gospodarczymi i biznesowymi, nie dojdzie zatem do naruszenia warunków rynkowych przy wniesieniu aportu w postaci Znaku Towarowego.

Ponadto, aby uniknąć wątpliwości co do rynkowej wartości przedmiotu wkładu na potrzeby przedmiotowej transakcji, rynkowa wartość Znaku Towarowego zostanie ustalona przez niezależny podmiot wyspecjalizowany w realizacji wycen.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w związku z przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, tj. wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego (Znaku towarowego) o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów?
2. Czy prawidłowym jest twierdzenie, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonego Znaku towarowego organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Podatnika w innej wysokości niż wskazana powyżej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, tj. wniesieniem przez Zainteresowanego do Spółki wkładu niepieniężnego (Znaku towarowego) o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów,
2. w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonego Znaku towarowego organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Podatnika w innej wysokości niż wskazana powyżej.
   
   

Przepisy kodeksu spółek handlowych (tj. art. 154 § 3, dalej ?ksh?) stanowią, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.

W sytuacji, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.

Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów ksh udział może zostać objęty za cenę wyższą od jego wartości nominalnej. Wówczas nadwyżka rzeczywistej ceny udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o. W przypadku, gdy udziały obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej pokrywane są wkładem niepieniężnym, występuje agio aportowe.

Sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie budzi zatem wątpliwości na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT: ?za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny?.

Zatem objęcie udziałów w Spółce o wartości rynkowej wyższej niż ich wartość nominalna w zamian za aport w postaci Znaku towarowego, z przeznaczeniem różnicy na kapitał zapasowy spółki (agio), skutkować będzie po stronie Zainteresowanego powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Datą powstania przychodu, zgodnie z art. 17 ust. la ustawy o PIT, jest dzień zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku Wnioskodawcy datą powstania przychodu będzie zatem dzień wpisu do rejestru spółek handlowych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Art. 17 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, iż przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT.

Przepis ten wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Co więcej, art. 19 ustawy o PIT daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia przychodu podatkowego po Jego stronie oraz zadeklarowania go w prawidłowej wysokości, należy zastosować jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Przepis ten nie daje żadnych podstaw do stosowania ? w specyficznych sytuacjach ? jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Tym bardziej na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport (Spółki).

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów jest pojęciem jasno zdefiniowanym w ksh. Przepisy ksh stanowią, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą wynikającą wprost z umowy / statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez ksh.

Skoro zatem ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów, jako podstawę do określenia wysokości przychodu, Zainteresowany nie ma możliwości ustalenia przychodu w oparciu o ceny rynkowe. Dlatego w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest zobowiązany w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT do przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów, która to wartość wynikać będzie z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport.

W ocenie Zainteresowanego, gdyby bowiem ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie zawarłby taką normę wprost w przepisie.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 19 ustawy o PIT. Przepis ten pozwała organom podatkowym / organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy lub praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. W konsekwencji należy rozstrzygnąć, jak ?odpowiednio? stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów w zamian za wkłady niepieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nakazując ?odpowiednie? stosowanie art. 19 ustawy o PIT do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. W rezultacie organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez Zainteresowanego wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość wniesionego przez niego aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu (tj. Znaku towarowego). Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również ?cena? za obejmowane udziały nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu, niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów.

Reasumując, tak długo, jak wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (Znaku towarowego) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (tj. w Spółce w części jako podniesienie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego), a przychód z transakcji zostanie przez Zainteresowanego określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Zainteresowany wskazuje, iż Jego stanowisko jest powszechnie akceptowane zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg pism organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Zainteresowany pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia.

Przepis art. 22 ust. lf ustawy o PIT, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Ponadto za określeniem przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów przemawia treść art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Oznacza to, iż nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów a więc agio, nie stanowi przychodu spółki, jeżeli została przez nią otrzymana przy wydaniu udziałów i została przekazana na kapitał zapasowy.

Jeżeli zatem ustawodawca uznałby, że agio jest przychodem obejmującego udziały wspólnika, to wyłączenie tej samej wartości z przychodu Spółki otrzymującej aport byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

1. w przypadku wniesienia do Spółki aportu, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów w Spółce, przychód powstający po stronie Zainteresowanego powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów,
2. w przypadku ustalenia ceny, tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonego Znaku towarowego, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Zainteresowanemu w innej wysokości.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ? wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania ? opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.

Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot ?nominalna wartość udziałów (akcji)?. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia ?nominalna? wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia ?odpowiednio? oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo ?odpowiednie? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, że uzyskany przez Zainteresowanego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.