Opodatkowanie zbycia udziałów. sygn: ILPB2/415-483/13-2/JK

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na mocy umowy z 2011 roku (dalej: Umowa Zbycia) sprzedała udziały w spółkach kapitałowych. Wynagrodzenie za sprzedane udziały zostało określone w ratach, w terminach płatności określonych w Umowie Zbycia. Na łączną wartość wynagrodzenia składa się:

1. cena podstawowa za udziały oraz
2. wynagrodzenie dodatkowe, zwane odsetkami.
   
   

Cena podstawowa za udziały określona jest w konkretnej wartości i niezależnie od różnych zewnętrznych, czy wewnętrznych czynników nie może ulec zmianie. Wypłata ceny podstawowej została ustalona w ratach.

Natomiast wynagrodzenie dodatkowe zwane odsetkami może, lecz nie musi być wypłacone.

Uzależnione jest to od kilku czynników, których spełnienie będzie (lub nie) realizowało się w następnych kilku latach po sprzedaży udziałów.

Umowa sprzedaży wraz z aneksami precyzuje warunki wypłaty wynagrodzenia dodatkowego, które to zdarzenie jest przyszłe i niepewne.

Wynagrodzenie dodatkowe kalkulowane jest do każdej raty ceny podstawowej i kalkulowane na dzień terminu płatności każdej raty ceny podstawowej zwiększające kwotę wynagrodzenia otrzymywaną przez Wnioskodawczynię.

Wynagrodzenie dodatkowe kalkulowane jest na podstawie stopy zmiennej WIBOR powiększonej o marżę obowiązującą na moment zapłaty każdej z rat odrębnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie dodatkowe zwane odsetkami do ustalonych rat ceny podstawowej za sprzedane udziały stanowi także przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u. p.d.o.f.?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 będzie twierdząca, to w jakim roku Wnioskodawczyni powinien rozpoznać przychód z otrzymania wynagrodzenia dodatkowego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie dodatkowe zwane odsetkami do ustalonych rat ceny podstawowej stanowi dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wynagrodzenie dodatkowe zwane odsetkami płatne w momencie wymagalności poszczególnych rat ceny podstawowej stanowi element wynagrodzenia za zbyte udziały. Bowiem całkowite wynagrodzenia za udziały składa się z dwóch składowych: ceny podstawowej oraz dodatkowego wynagrodzenia. Pierwsza składowa jest stała i wprost określona kwotowo w umowie. Drugi element ceny ? wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od ziszczenia się określonych warunków w przyszłości. Ponadto, wynagrodzenie dodatkowe kalkulowane jest na podstawie stopy zmiennej WIBOR powiększonej o marżę obowiązującą na moment zapłaty każdej z rat odrębnie. Jeśli warunki nie zostaną spełnione, wówczas wynagrodzenie może nie być wypłacone.

W ocenie Zainteresowanej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W związku z tym, niezależnie od tego czy zapłata umówionej ceny następuje jednorazowo, czy w ratach, z których część płatna jest w latach następnych po roku, w którym zawarto umowę, jako przychód uzyskany w roku, w którym została zawarta umowa sprzedaży udziałów, należy rozpoznać kwotę należną w tym właśnie roku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu ?przychody należne?.

Znaczenie słowa ?należny? według Słownika języka polskiego to ?przysługujący, należący się komuś lub czemuś?. Jednak taka wykładnia słownikowa nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia, w którym momencie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawczyni uprawnionym jest przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 131/10).

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że ?w ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę?.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) uznał wręcz, że ?nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi ?należał się? przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego?.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1375/05) oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia br. (I SA/Gl 1023/12, który wskazał, iż ?podatnik, który sprzedał udziały w spółce i dostanie za nie pieniądze w trzech wypłacanych w odstępie roku częściach, uzyska przychód w kolejnych latach?.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni jest zdania, iż przychód z tytułu otrzymania wynagrodzenia dodatkowego do poszczególnych rat ceny podstawowej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - powinien zostać rozpoznany w tym roku, w którym dana rata wraz z wynagrodzeniem dodatkowym jest należna. Nie jest bowiem możliwe określenie wysokość wynagrodzenia dodatkowego - jako uzależnionej od zmiennej podstawy - na moment sprzedaży udziałów.

Wynagrodzenie dodatkowe jest bowiem kalkulowane na określony moment w przyszłości przy użyciu zmiennej podstawy oraz uzależnione jest od wystąpienia niepewnych zdarzeń w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Z informacji zawartych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Wnioskodawczyni zbyła udziały w spółkach kapitałowych. Zgodnie z postanowieniami umowy zbycia udziałów, cena za udziały zapłacona będzie w ratach wraz z odsetkami, stanowiącymi element wynagrodzenia.

Skoro zatem odsetki stanowią element wynagrodzenia za zbyte udziały, uzyskany z ich tytułu przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia ?przychody należne?.

Według Słownika języka polskiego ?należny? to ?przysługujący, należący się komuś lub czemuś?. Tak więc ?przychód należny? oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może jednak pomijać doktryny prawa cywilnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego ?faktycznego otrzymania? czyli ?zapłacenia?.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy ?kasowej? definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, musi on być wymagalny, tzn. Wnioskodawczyni może domagać się jego zapłaty.

Innymi słowy, roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności wynagrodzenia dodatkowego. A ponieważ jest ono uzależnione od kilku czynników ? których spełnienie będzie (lub nie) realizowało się w następnych kilku latach po sprzedaży udziałów ? zgodzić się należy z Zainteresowaną, że ziszczenie się tych czynników zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny.

Jeśli zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie.

Uznać zatem należy, iż ?przychód należny? powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Reasumując stwierdzić należy, iż wynagrodzenie dodatkowe zwane odsetkami (będącymi elementem składowym wynagrodzenia otrzymanego przez Zainteresowaną z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych) stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przychód powinien zostać rozpoznany w tym roku, w którym dana rata wynagrodzenia podstawowego wraz z wynagrodzeniem dodatkowym stanie się należna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.