Umorzenie udziałów. sygn: ILPB2/415-491/12-3/JK

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji należących do Wnioskodawcy oraz w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji należących do innego wspólnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy ? Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 lipca 2012 r., znak ILPB2/415- 491/12-2/JK, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 lipca 2012 r., natomiast w dniu 24 lipca 2012 r. wniosek został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem w spółkach komandytowych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wspólnikami w spółkach komandytowych.

Zainteresowany nie wyklucza w przyszłości, że wejdzie w posiadanie (np. w drodze nabycia, poprzez założenie, przekształcenie etc.) akcji/udziałów w spółce lub spółkach działających w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółki akcyjnej i/lub spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

Wnioskodawca może posiadać takie udziały/akcje także pośrednio ? tj. będzie wspólnikiem w spółce osobowej lub spółkach osobowych (spółce jawnej, spółce komandytowej, spółce komandytowo-akcyjnej), która/które będzie/będą bezpośrednim właścicielem takich udziałów/ akcji.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Zainteresowany i/lub inni udziałowcy/wspólnicy Spółki umorzą posiadane przez siebie (w całości lub w części) udziały/akcje bez wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. L037 ze zm., dalej KSH).

Umorzenie udziałów/akcji zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki albo alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów/akcji poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Jednocześnie w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia/akcji udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów/akcji w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?
2. Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 10 sierpnia 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie ? interpretacja indywidualna nr ILPB2/415- 491/12-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Niego udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Zainteresowanego nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 ? 7 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia. Odpowiednie przepisy KSH regulują umarzanie akcji (art. 359 KSH).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na mocy nowelizacji ustawy o PDOF wprowadzonej za pomocą art. 1 pkt 16 lit d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. w stosunku do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r., uchylony został pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, w myśl którego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowił także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy skutkiem wprowadzenia powyższych zmian jest uznanie ze dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne obowiązujących m. in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF).

W konsekwencji do opodatkowania PDOF dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia w opinii Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PDOF zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

Prawidłowość rozumienia powyższych przepisów ustawy o PDOF znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym czytamy, iż ?(? ) dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem (?) ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38?.

W przypadku nabycia przez Spółkę zgodnie z KSH, własnych udziałów/akcji posiadanych przez aktualnych i/lub przyszłych wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę) bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia (poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego), zdaniem Zainteresowanego udziałowcy/akcjonariusze umarzający swoje udziały jak i tacy których udziały/akcje nie są umarzane w szczególności Wnioskodawca nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu na gruncie ustawy o PDOF w szczególności ze źródła jakim jest (I) odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną jak również (II) udział w zyskach osób prawnych w tym poprzez umorzenie udziałów.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż planowane dobrowolne umorzenie udziałów Spółki ma zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników umarzających udziały posiadane w Spółce.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o PDOF znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, których fragmenty Zainteresowany cytuje we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca może dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej bądź akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W zamian za umorzenie Zainteresowany nie otrzyma wynagrodzenia.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tryb umarzania udziałów (akcji), akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych został uregulowany w art. 199 oraz 359 w zw. z art. 126 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, że udziały/akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów/akcji. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału/akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia ? w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem ?papiery wartościowe? nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Tak więc przychód ze zbycia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych należy zaliczyć do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wobec powyższego, po stronie osoby dokonującej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca może dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji), akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe oraz zacytowane przepisy zauważyć należy, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały/akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ? po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane we wniosku indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.