Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny ogółu praw i obowiązków (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu: 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny ogółu praw i obowiązków komandytariusza na rzecz spółki cypryjskiej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny ogółu praw i obowiązków komandytariusza na rzecz spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ? osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków na podstawie umowy darowizny na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. private limited company by shares) prawa cypryjskiego (zwanej dalej ?spółką cypryjską?).

Spółka cypryjska jest cypryjskim rezydentem podatkowym, a zatem podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny ogółu praw i obowiązków komandytariusza na rzecz spółki cypryjskiej spowoduje powstanie dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; zwanej dalej ?ustawą o PIT?) za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zwrot ?w szczególności? wskazuje, że katalog praw wymienionych w art. 18 ustawy o PIT ma charakter otwarty i z tego względu uzasadnione jest stwierdzenie, iż przychód uzyskany ze zbycia udziałów ogółu prawi obowiązków komandytariusza na rzecz podmiotu trzeciego należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o PIT nie określa szczegółowo sposobu ustalania dochodu z praw majątkowych należy oprzeć się na przepisach ogólnych, tzn. art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT podana została ogólna definicja przychodów, zgodnie z którą przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Aby dane świadczenie mogło zostać zatem zakwalifikowane jako przychód, musi być otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika.

Umowa darowizny, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca i spółka cypryjska, ma charakter umowy nazwanej, uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; zwanej dalej ?Kodeksem cywilnym?). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem przedmiotowej umowy jest bezpłatne świadczenie jakiego dokonuje darczyńca na rzecz obdarowanego. Nieodpłatność występuje, gdy obdarowany nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy w związku z otrzymaniem darowizny lub w zamian za otrzymaną darowiznę, zarówno w momencie jej otrzymania, jak i w przyszłości.

Wnioskodawca (darczyńca), który zamierza dokonać darowizny ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej na rzecz spółki cypryjskiej (obdarowanego), nie otrzyma w zamian od niej żadnych świadczeń, czy też innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za prawa udziałowe (co miałoby miejsce w sytuacji zbycia praw udziałowych), a także nie obejmie udziałów w spółce cypryjskiej (jak w przypadku wniesienia przedmiotowych praw udziałowych tytułem wkładu niepieniężnego).

Zgodnie zatem z ogólnymi zasadami określania przychodu podatkowego, wskazanymi w art. 11 ustawy o PIT, brak jest podstaw do uznania, iż w chwili dokonania darowizny powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie polskiej ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe rozważania, dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów na rzecz spółki cypryjskiej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ? określanej w dalszej części skrótem ?K.s.h.?), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). W myśl art. 10 § 1 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa ? jako osobowa spółka prawa handlowego ? nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154), przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

• zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
• posiadaniem określonej wartości majątkowej.
  
  

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc także w spółce komandytowej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 tegoż Kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy tym, to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego; może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z przedstawionego przez Zainteresowanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza On dokonać darowizny ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej na rzecz spółki cypryjskiej. Z wniosku wynika również, iż przekazanie darowizny nie będzie wiązało się z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej, ani ze zwiększeniem Jego praw jako udziałowca takiej spółki. W związku z planowaną darowizną Zainteresowany nie otrzyma żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu, w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej na rzecz spółki cypryjskiej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca nie obejmie w zamian udziałów bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały, tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.

W konsekwencji powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym fakt przekazania przez Wnioskodawcę darowizny w postaci ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej na rzecz spółki cypryjskiej nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu cyt. ustawy podatkowej i w związku z tym nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana ?darowizna? ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różni się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym spółki cypryjskiej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.