Czy wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działającw imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 12 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości posiadanych na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej (również małżonka Zainteresowanego jest zarejestrowanym przedsiębiorcą prowadzącym działalność w tym samym zakresie). W związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia przedmiotowej działalności, Wnioskodawca planuje przystąpić, jako komandytariusz, do nowo utworzonej spółki komandytowej. Udział w kapitale spółki komandytowej zostanie przez Zainteresowanego pokryty wkładem niepieniężnym w postaci całego prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie kontynuować działalność jako wspólnik spółki komandytowej. Spółka ta przejmie zaś zakres prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Zainteresowany wyraża wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych planowanego wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie po Jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Zainteresowany, dla potwierdzenia swej tezy, powołuje się na brzmienie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłami przychodów są, m. in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości lub ich części, najem, dzierżawa, kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych), odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy oraz inne źródła. Wnioskodawca zauważa jednocześnie, iż art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przychody podatkowe jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z następujących źródeł: art. 14-16 (działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości odstąpione nieodpłatnie), art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 (odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych oraz realizacja praw wynikających z papierów wartościowych), art. 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) i art. 20 ust. 3 (przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych).

Ponieważ, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozważyć czy zastosowanie mogą mieć potencjalnie inne przepisy nakazujące rozpoznanie przychodu podatkowego z tego tytułu ? tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 (aport) lub art. 18 i 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) oraz art. 24 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy odnoszącego się do podatkowych konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, interpretacji przedmiotowego zagadnienia należy dokonać w kontekście:

1. tzw. zasady transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego oraz
2. art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do sukcesji podatkowej spółki osobowej, do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Zdaniem Zainteresowanego, przede wszystkim do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie może mieć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładóww spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r.), spółka komandytowa jest spółką osobową (nie posiadającą osobowości prawnej), której kapitał nie dzieli się na udziały lub akcje. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w zamian za wnoszony wkład nie obejmuje On udziałów (dotyczy aportu do sp. z o.o.) ani akcji (dotyczy aportu do spółki akcyjnej).

Zainteresowany wywodzi stąd wniosek, iż należy uznać, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie wniesienia aportu do spółek osobowych regulacją odnoszącą się do przychodów z kapitałów pieniężnych, ustawodawca wyraźnie rozszerzyłby zastosowanie tego przepisu na spółki osobowe prawa handlowego. Skoro tego nie uczynił, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, należy przyjąć, że regulacja ta, w żadnym stopniu, nie odnosi się do wkładów wnoszonych do spółek osobowych. W sytuacji, w której wniesienie wkładu do spółek (zarówno osobowych, jak i kapitałowych) traktowane byłoby jako rodzące obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego wkład, wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego przepisu byłoby bezcelowe. Zainteresowany przywołuje art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który, w Jego opinii, należy stosować w powiązaniu z wyżej cytowanym przepisem.

Wnioskodawca zauważa, że z literalnej interpretacji powyższych przepisów wynika, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wkładów wnoszonych wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), oraz których przedmiotem jest składnik majątku inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu do osobowych spółek prawa handlowego, (które nie posiadają osobowości prawnej) nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet zaś, gdyby (hipotetycznie) było, ze względu na okoliczność, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czynność taka byłaby neutralna podatkowo.

Zainteresowany wskazuje na jednolite, w tym zakresie, stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w:

• indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r., sygn. ITPB1/415-367/07/IG,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2008 r., sygn. IBPB1/415-135/07/AB/KAN-1096/09/077.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie może także zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), o którym mowa w art. 18 i 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany stwierdza, że tezę tę potwierdza fakt, że w celu uznania czynności wniesienia wkładu do spółek kapitałowych za prowadzącą do powstania przychodu podatkowego ustawodawca wprowadził do art. 17 ust. 1 pkt 9 wyżej cytowanej ustawy specyficzny przepis mówiący o opodatkowaniu aportu do spółek kapitałowych pomimo istnienia przepisu stanowiącego o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem należy uznać, że wniesienie wkładu do spółki (w tym osobowej) nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy, czy praw majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany podkreśla, że z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych (tu: spółki komandytowej). Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższą regulacją ? interpretowaną w powiązaniu z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek, do których przypisuje się zysk wypracowany przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, transparentność spółki komandytowej oznacza więc, że jej majątek powiązany jest podatkowo bezpośrednio ze wspólnikami, a nie ze spółką. W konsekwencji, choć z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej powoduje przeniesienie prawa własności, z punktu prawa podatkowego czynność taka pozostaje obojętna podatkowo. Spółka komandytowa nie ma bowiem podmiotowości w podatku dochodowym, (gdyż podatnikami podatku dochodowego jest każdy ze wspólników). Powyższe prowadzi do wniosku, iż w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest mówić o odpłatnym zbyciu, gdyż czynność prawna polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z punktu prawa podatkowego, dokonywana jest ?w ramach jednego podatnika podatku dochodowego'. Zainteresowany wskazuje na jednolite, w tym zakresie, stanowisko organów podatkowych wyrażone w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2008 r., sygn. IBPB1/415-147/08/AB/KAN-1564/02/08,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 8 lipca 2008 r., sygn. IPPB1/415-408/08-2/AJ,
• interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy Kraków-Prądnik w dniu 9 lutego 2007 r., sygn. PB1/415/130/06/MC,
• interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. 1421/BF/415-33/1/GJ/05,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r., sygn. ITPB1/415-367/07/IG.

Wnioskodawca stwierdza, iż na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka prawa handlowego, do której osoba fizyczna wniosła (na pokrycie udziału) wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się, z podatkowego punktu widzenia, kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Powyższa norma w sposób jednoznaczny realizuje intencje prawodawcy co do neutralności podatkowej opisanej w stanie faktycznym czynności. Realizacją tych intencji jest także przepis art. 22g ust. 12 i 14 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, który wniósł wkład.

Powyższe przepisy, w opinii Zainteresowanego, wskazują, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do osobowej spółki prawa handlowego, jest jedynie przesunięciem składników majątkowych w ramach tego samego podatnika. W aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest więc mówić o odpłatnym zbyciu przedsiębiorstwa podatnika.

Wnioskodawca podkreśla również, że w przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie wystąpi dochód z tzw. remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Dla poparcia swego stanowiska Zainteresowany wskazuje na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2008 r.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, ze względu na okoliczność, że czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie została w sposób wyraźny uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględniając zarówno tzw. ogólną zasadę transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego, jak również brzmienie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 3 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy, należy stwierdzić, że czynność taka pozostaje neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, wniesienie przedmiotowego wkładu aportem do spółki komandytowej nie będzie się wiązało z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-245/09-2/IM, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-875/09-2/IM, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-408/08-2/AJ, interpretacja indywidualna

ITPB1-415-367/07/IG, interpretacja indywidualna