Skutki podatkowe przekształcenia spółdzielni w spółkę z o.o.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wkładów, które w dniu przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej oraz opodatkowania kwoty otrzymanej przez członka spółdzielni pracy nieuczestniczącego w przekształconej ze spółdzielni spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółdzielnią pracy zamierza, zgodnie z przepisami art. 203e - 203x ustawy Prawo spółdzielcze, dokonać przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy w związku z faktem, iż zgodnie z art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, kwoty tych wkładów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy kwota otrzymana przez członków spółdzielni nieuczestniczących w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
   

Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej przez członka spółdzielni pracy nieuczestniczącego w przekształconej ze spółdzielni spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wkładów, które w dniu przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, zawarta została w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr ILPB2/415-522/12-2/JK. Natomiast w zakresie dotyczącym ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, kwota otrzymana przez członków spółdzielni nieuczestniczących w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do wysokości wpłaconych udziałów członkowskich oraz udziałów z podziału nadwyżki bilansowej jest wolna od opodatkowania, natomiast nadwyżka ponad te kwoty podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy jakaś część udziałów z podziału nadwyżki bilansowej nie została opodatkowana w chwili dokonywania podziału nadwyżki w związku z przeznaczeniem jej na udziały członkowskie, to pobranie podatku powinno nastąpić w momencie zwrotu tych nieopodatkowanych wcześniej kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Powyższy przepis zawarty jest w dziale VI (Przekształcenia spółdzielni pracy) ww. ustawy, który został dodany przez art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) z dniem 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 3 Prawa spółdzielczego, majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków.

Zapis ten nie może być odczytywany jednak w brzmieniu dosłownym, nie pozbawia bowiem spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Uwzględniając zatem dyspozycję wyżej cytowanego przepisu, przychody otrzymane przez członków spółdzielni, nieuczestniczących w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku ze zwrotem ich udziałów, wkładów będą wolne od podatku dochodowego tylko do wysokości wniesionych przez nich udziałów, wkładów do tej spółdzielni, natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością wniesionych udziałów, wkładów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 78 § 1 pkt 1 ustawy Prawo spółdzielcze, fundusz udziałowy spółdzielni powstaje z następujących źródeł:

1. wpłat udziałów członkowskich,
2. odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej,
3. z innych źródeł, określonych w odrębnych przepisach.
   
   

Wartość udziału lub wkładu członka spółdzielni może więc ulec zwiększeniu w toku członkostwa w spółdzielni. W rezultacie, zwrotowi może podlegać kwota wyższa niż kwota wpłacona przez członka spółdzielni za udziały czy tytułem wkładów. Zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa powyżej, obejmuje jednakże wyłącznie tę część wypłaconej za udziały (wkłady) kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i ust. 5d (ust. 6 ww. artykułu).

Dodatkowo organ podatkowy nadmienia, iż w celowe jest zwrócenie uwagi na szczególne unormowania dotyczące opodatkowania w sytuacji, kiedy fundusz udziałowy Spółdzielni tworzą również kwoty przekazane w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię, a przeznaczone na powiększenie udziałów.

Należy zaznaczyć, że w tym zakresie do dnia 31 grudnia 2003 r. obowiązywał art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego odroczono obowiązek pobierania przez spółdzielnie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot nadwyżki bilansowej przeznaczonej na powiększenie udziałów członkowskich w latach 1995-1997 ? do momentu wypłaty tych udziałów.

Zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Natomiast ust. 5a tegoż artykułu mówi, iż w latach 1995-1997 spółdzielnie nie pobierają zryczałtowanego podatku dochodowego według zasad określonych w ust. 5; spółdzielnie pobierają jednak zryczałtowany podatek, w razie zwrotu kwot przekazanych w tych latach, z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów. Podatek wynosi 20% kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. na mocy art. 1 pkt 34 lit. e) ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony. Jednocześnie w powyższym zakresie wprowadzono regulację wynikającą z art. 18 ww. ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. Powyższy przepis stanowi, że w razie zwrotu kwot przekazanych w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów, spółdzielnie pobierają zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli w latach tych nie pobierały zryczałtowanego podatku. Podatek wynosi 20 % kwoty wypłaty i jest pobierany w dniu jej dokonania. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na to, że kwoty otrzymane, w związku z przekształceniem Spółdzielni, przez członków Spółdzielni pracy, nieuczestniczących w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wpłacone udziały członkowskie oraz udziały z podziału nadwyżki bilansowej), traktowane są jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy kwotą otrzymaną przez tych członków Spółdzielni, a wydatkami na nabycie udziałów lub wkładów poniesionymi przez nich. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku, pobiera się więc od kwoty otrzymanej przez członka Spółdzielni w związku z przekształceniem, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów, wkładów.

Reasumując, stwierdzić należy, że kwoty otrzymane przez członków Spółdzielni pracy nieuczestniczących w przekształconej z tej Spółdzielni Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. W przypadku gdy członkowie Spółdzielni uzyskają przychód przewyższający poniesione przez nich wydatki na objęcie w niej udziałów, wkładów, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, u każdego z członków Spółdzielni pracy podlegała będzie nadwyżka przychodu nad ww. wydatkami.

Podkreślić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe, bowiem nie można jednoznacznie stwierdzić, iż łączna kwota składająca się z wpłaconych udziałów członkowskich oraz udziałów z podziału nadwyżki bilansowej stanowi równowartość wydatków na objęcie w Niej udziałów, wkładów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.