Wymiana udziałów. sygn: ILPB2/415-535/13-2/JK

14.8.2013

Wymiana udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. do Biura KIP w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Pismem z dnia 21 maja 2013 r., na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ww. wniosek został przesłany celem załatwienia zgodnie z właściwością ? stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ? Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowana będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwanej: ?Spółką Polską?).

Wnioskodawczyni będzie właścicielem 48% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej uprawniającej do 48% głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki.

Zainteresowana zamierza zreorganizować bieżącą strukturę kapitałową Spółki Polskiej i przenieść własność udziałów w tej spółce na spółkę typu private company limited by shares będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, tj. spółką kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: ?εταιρείες?, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części wniosku spółka jest nazywana ?Spółką Cypryjską?.

Opisane przeniesienie własności odbędzie się w ten sposób, że Wnioskodawczyni wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce Polskiej do Spółki Cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Cypryjskiej.

W wyniku wniesienia posiadanych przez Zainteresowaną udziałów w Spółce Polskiej do Spółki Cypryjskiej, Spółka Cypryjska uzyska w Spółce Polskiej 50% udziałów w przeliczeniu na prawa głosu plus co najmniej jeden głos (czyli uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w Spółce Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawczynię w zamian za aport wszystkich Jej udziałów w Spółce Polskiej do Spółki Cypryjskiej w całości nie będzie zaliczona do przychodów Zainteresowanej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez Nią aportem do Spółki Cypryjskiej udziałów w Spółce Polskiej, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. la Ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - zwanej dalej ?Umową z Cyprem?).

W sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię wszystkich udziałów posiadanych przez Nią w Spółce Polskiej, jako wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej, niewątpliwie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, na podstawie powyższego artykułu prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce Polskiej tytułem aportu do Spółki Cypryjskiej będzie miała tylko Polska jako Państwo, w którym przenoszący tytuł własności (tj. Wnioskodawczyni) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy wobec tego ocenić w świetle przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1aww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

zarejestrowania spółki albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy wskazać istotny wyjątek od powyższej reguły przewidziany na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

W myśl ww. przepisu ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

? do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 Ustawy o PIT, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższy przepis znajdzie zastosowanie w Jej sytuacji, co wynika z faktu, że wszystkie wyżej opisane przesłanki są w sytuacji Zainteresowanej spełnione, czyli:

spółka (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Cypryjska) nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Wnioskodawczynię) innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Polską] udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Polską) oraz
w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Polską) przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Wnioskodawczynię] własne udziały (akcje); oraz
w wyniku nabycia spółka nabywająca (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Cypryjską) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Polską); oraz
spółka, której udziały są nabywane (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Polską) nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale przepis ust. 8a stosuje się, gdyż jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o PIT.

W konsekwencji spełnienia powyższych przesłanek na podstawie wyżej powołanego przepisu do przychodów Wnioskodawczyni nie zalicza się wartości wszystkich udziałów w Spółce Cypryjskiej przekazanych Zainteresowanej przez Spółkę Cypryjską w zamian za opisany aport udziałów w Spółce Polskiej.

Zainteresowana wskazuje, iż Jej argumentację i stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych i choć stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach to niewątpliwie są istotną wskazówką interpretacyjną. Są to m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2011 r. (nr ILPB2/415-168/11-3/AJ), interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2011 r. (nr ILPB2/415-798/11-2/JK) oraz interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2011 r. (nr IPPB2/415-710/11-6/MS1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w Spółce Polskiej do Spółki Cypryjskiej, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany ?Zyski ze sprzedaży majątku?, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w Spółce Polskiej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się Spółka Cypryjska. Tym samym Spółka Cypryjska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem Spółki Polskiej w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawczynię tytułu własności do udziałów w Spółce Polskiej na Spółkę Cypryjską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Zainteresowanej, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

zarejestrowania spółki albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego ? w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Polskiej, spółka nabywająca (Spółka Cypryjska) uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Polskiej ? stwierdzić należy, iż stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość udziałów otrzymanych w Spółce Cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawczyni opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż interpretacje powołane we wniosku zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.