Darowizna udziałów. sygn: ILPB2/415-541/13-3/JK

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. do Biura KIP w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów.

Pismem z dnia 21 maja 2013 r., na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ww. wniosek został przesłany celem załatwienia zgodnie z właściwością ? stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ? Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowana będzie właścicielem udziałów (dalej określane jako ?Udziały?) w spółce typu private company limited by shares będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, tj. spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: ?εταιρείες?, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części wniosku spółka jest nazywana ?Spółką Cypryjską?.

Udziały nabyte zostaną przez Wnioskodawczynię w wyniku ich objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, w zamian za wkład niepieniężny pochodzący z majątku osobistego Zainteresowanej.

Wnioskodawczyni rozważa reorganizację struktury kapitałowej Spółki w sposób, który nie będzie generował zbędnych obciążeń podatkowych. Środkiem osiągnięcia zamierzonej struktury docelowej ma być m.in. przeniesienie własności wszystkich lub części Udziałów w formie umowy darowizny zawartej pod rządami prawa polskiego (dalej określana jako ?Umowa darowizny?) na rzecz brata Zainteresowanej, który jest również osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W wyniku Umowy darowizny, Udziały będące jej przedmiotem znajdą się w majątku osobistym obdarowanego.

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawczyni nie otrzyma od brata żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Udziały, ani nie obejmie nowo wyemitowanych udziałów w Spółce. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny ani teraz, ani w przyszłości brat Zainteresowanej nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako darczyńcy. Umowa darowizny nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego z darowizną po stronie Wnioskodawczyni fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe jest brat Wnioskodawczyni oraz fakt, że darowizna nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, Zainteresowana pyta, czy darowizna Udziałów na rzecz Jej brata skutkuje lub może potencjalnie skutkować na jakiejkolwiek podstawie powstaniem u Niej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, tj. dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem?
2. Czy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni w związku z planowaną czynnością prawną jest jej dokonanie przez Zainteresowaną w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą, czyli jako podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Zainteresowana dokonała darowizny udziałów na rzecz brata wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanej na podstawie ww. przepisu?
3. Czy przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny stanowi ?transakcję? w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w ust. 2 tego artykułu Wnioskodawczyni ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz brata?
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 3 w dniu 14 sierpnia 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia ? interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-541/13-2/JK, ILPB2/415-541/13-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni ? w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku ? zgodnie z przepisem art. 25 ust 1 Ustawy o PIT, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej ?podmiotem krajowym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej ?podmiotem zagranicznym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

? i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT przepisy ust. 1 -3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 Ustawy o PIT).

Przepis art. 25 Ustawy o PIT ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt IBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach maja prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni czynność prawna, jaką jest darowizna nie prowadzi do zaniżenia dochodu Zainteresowanej, a tym samym nie ma podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania stosownie do postanowień art. 25 Ustawy o PIT.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczposp. PCD.1996.9.28 Kapitałowy czy operacyjny). ?Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych? (Piotr Roskisz, Dor. Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych.

Głównym źródłem tych regulacji są ?Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych? (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: ?Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNĘ) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji?. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: ?Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych?.

Potwierdza to projekt Raportu OECD przygotowanego w dniach 19 września 2008 r. ? 19 lutego 2009 r. pt. ?Aspekty cen transferowych w zakresie restrukturyzacji gospodarczych: Projekt dla celów publicznej dyskusji?, w którym w punkcie A.1 5 wprost wskazano, że: ?Reorganizacje spółek takie jak łączenia i podziały nie są objęte niniejszym projektem?.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni w związku z planowaną czynnością prawną (darowizną) jest ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała darowizny Udziałów na rzecz Jej brata jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Zainteresowaną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, ze ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała darowizny Udziałów na rzecz obdarowanego wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanej na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, cytując ich fragmenty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż interpretacje powołane we wniosku zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.