Automatyczne bądź przymusowe umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa PIT) ? tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

W najbliższym czasie Zainteresowana spodziewa się, iż otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Spółką), której siedziba znajduje się w Polsce.

Na tym etapie nie jest rozstrzygnięta kwestii liczby udziałów, jaka będzie przedmiotem darowizny na rzecz Wnioskodawczyni, a tym samym nie jest rozstrzygnięte jaką część wszystkich udziałów Spółki będą stanowiły udziały będące przedmiotem darowizny.

Nie jest wykluczone, że po otrzymaniu przez Zainteresowaną udziałów w formie darowizny, część lub całość posiadanych przez Nią udziałów zostanie umorzona w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego na podstawie przepisów umowy Spółki, zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: KSH).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów nad kosztem ich uzyskania ustalonym na poziomie wartości rynkowej tych udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ustawy PIT, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).

Jak z kolei wynika z treści art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji) Spółki.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może odbyć się w trybie umorzenia dobrowolnego (umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenia przymusowego (umorzenie bez zgody wspólnika), przy czym drugie z nich w myśl art. 199 § 4 KSH może przybrać szczególną postać umorzenia automatycznego (umorzenie w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników).

Stosownie do nowelizacji ustawy PIT z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2011 r., z art. 24 ust. 5 ustawy PIT został uchylony pkt 2, zgodnie z którym do dochodów z kapitałów pieniężnych zaliczony został dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Tym samym dochód wspólnika spółki kapitałowej uzyskany w wyniku umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 199 § 1 KSH oraz umową spółki nie zalicza się już do dochodów z kategorii kapitałów pieniężnych.

Powyższa zmiana nie dotyczy natomiast umorzenia przymusowego oraz automatycznego, rozważanego w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że omawiane umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie osiągnięciem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni.

Tak więc, w przypadku otrzymania udziałów w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu stanowiącego wynagrodzenie z umorzenia udziałów jest wartość udziałów określona na dzień otrzymania darowizny.

Powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2005 r., jednak również z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, iż wartość udziałów otrzymanych w drodze darowizny, ustalona na dzień nabycia darowizny, obniża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Do końca 2004 r. opodatkowaniu podlegał przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy PIT przychód z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny był zwolniony od podatku do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Od dnia 1 stycznia 2005 r., wraz z wykreśleniem zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT i z wejściem w życie art. 24 ust. 5d ustawy PIT, ustawodawca wskazał, w jaki sposób powinien być obliczany dochód powstały u wspólnika, którego udziały zostały umorzone.

W sytuacji, w której nabycie udziałów lub akcji nastąpiło poprzez otrzymanie spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619): ?Zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy, ma charakter porządkowy. (...) Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienie przedmiotowe. Zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika i jak ma to miejsce obecnie, dochód uzyskany z tego tytułu będzie nadal opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym?.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, w ocenie Zainteresowanej przez ?wartość z dnia nabycia? należy rozumieć wartość rynkową przedmiotu darowizny ustalaną w umowie darowizny, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw ? art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów na kosztem ich uzyskania ustalonym na poziomie wartości rynkowej tych udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni spodziewa się, że otrzyma darowiznę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że Zainteresowana dokona umorzenia automatycznego lub przymusowego całości lub części otrzymanych uprzednio w drodze darowizny udziałów.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z przepisu tego wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl natomiast art. 199 § 4 ww. kodeksu, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 cyt. kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (?).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy ?Szczególne zasady ustalania dochodu? trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych uprzednio w drodze darowizny, dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane we wniosku indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.