Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej. sygn: ILPB2/415-574/12-2/WS

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. została utworzona w roku 1990. Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka?) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnikami, jak również założycielami Spółki są dwie osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz za gotówkę. Wkładem niepieniężnym było ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania na zabudowanej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność Wnioskodawcy. W umowie Spółki wartość ustanowionego prawa użytkowania nieruchomości określono na kwotę 304 000 000 zł (po denominacji kwota ta odpowiada wartości 30 400 zł). Przepisy obowiązującego w roku 1990 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy dopuszczały możliwość uznania za wkład do spółki kapitałowej ustanowienia użytkowania na nieruchomości będącej własnością wspólnika takiej spółki. Wkład gotówkowy Wnioskodawcy wynosił 171 000 000 zł, co po denominacji odpowiadało kwocie 17 100 zł. Do końca 2003 roku Spółka ze środków własnych ponosiła nakłady na ulepszenie w odniesieniu do budynku posadowionego na wyżej wskazanej nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych do końca 2003 roku przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W latach 2005, 2006, 2008, 2010 oraz 2011 Spółka również ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Wartość wydatków poczynionych przez Spółkę w poszczególnych latach z okresu od 2005 do 2011 roku jedynie w latach 2005 oraz 2011 przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. W pozostałych latach wartość poczynionych przez Spółkę nakładów była niższa. Spółka odliczała podatek VAT od wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku. Nakłady te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do jej środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym. W roku 2011 Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o likwidacji Spółki. Wspólnicy rozważają jednak kontynuowanie działalności przez Spółkę. W celu efektywniejszego prowadzenia działalności gospodarczej planowana jest jednak zmiana formy prawnej. Zakłada się więc przekształcenie Spółki w jedną ze spółek osobowych (jawną lub komandytową). Po przekształceniu Spółka o nowej formie prawnej będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, iż próba kontynuowania działalność pomimo zmiany formy prawnej zakończy się niepowodzeniem gospodarczym. W efekcie koniecznym będzie przeprowadzenie likwidacji Spółki o zmienionej formie prawnej. Zakłada się, iż po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego w Spółce pozostałyby nakłady inwestycyjne poczynione uprzednio oraz środki pieniężne. Po zakończeniu procesu likwidacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki. W wyniku likwidacji Spółki wygaśnie uprzednio ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka poniosło nakłady inwestycyjne. W rezultacie po przeprowadzeniu likwidacji Spółki nieruchomość wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi pozostanie w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy, jako właściciela tej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w wyniku likwidacji Spółki po zmianie jej formy prawnej na spółkę osobową (jawną lub komandytową) po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, w jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W wyniku likwidacji Spółki po zmianie jej formy prawnej po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki wystąpi dopiero w przypadku gdyby Wnioskodawca zdecydował się na zbycie nieruchomości w okresie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie rozwiązana (zlikwidowana) spółka osobowa (jawna lub komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki. Środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki po zmianie jej formy prawej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, a zatem brak jest podstaw do określania wartości dochodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W szczególności dochodem tym nie będzie wartość rynkowa nakładów inwestycyjnych określona na dzień likwidacji spółki o zmienionej formie prawnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w analizowanej sytuacji likwidacji podlegać będzie spółka osobowa (jawna lub komandytowa). Stąd zastosowania w rozpatrywanej spawie nie mogą znaleźć przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) updof dotyczące likwidacji spółki kapitałowej. Z kolei z dniem 1 stycznia 2011 roku ustawodawca wprowadził do updof nowe przepisy regulujące kwestie opodatkowania likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tym również spółki jawnej oraz komandytowej.

Co do zasady po ukończeniu procesu likwidacyjnego spółki osobowej pozostały po spłacie zobowiązań spółki majątek jest dzielony pomiędzy wspólników tej spółki. Majątek jaki byli wspólnicy uzyskają po zakończeniu bytu prawnego przez spółkę osobową może im zostać przekazany w formie pieniężnej lub rzeczowej (niepieniężnej). Zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 updof przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
   
   

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis należy zatem wskazać, iż w przypadku gdy były wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji składniki majątku to sam fakt otrzymania tych składników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tego byłego wspólnika. Dopiero odpłatne zbycie tak otrzymanego składnika majątku spowoduje powstanie u tej osoby przychodu podatkowego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik dokonujący zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pod tym jednak warunkiem, iż odpłatne zbycie nastąpi nie później niż z upływem sześciu lat licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 12 updof). W ocenie Wnioskodawcy należy w tym miejscu wyjaśnić pojęcie składnika majątku użytego przez ustawodawcę w treści art. 14 ust. 2 pkt 17 updof. Pojęcie składnika majątku nie zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści updof, w szczególności warto zauważyć w słowniczku ustawowym (art. 5a updof) mowa jest o składnikach majątkowych, a nie składniku majątku, Tym niemniej wydaje się, że podobnie jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2006 roku, sygn. akt II FSK 1007/05, pod pojęciem składników majątku należy rozumieć składniki mienia. Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej ?KC?) pod pojęciem mienia rozumie się własność i inne prawa majątkowe (art. 44 KC). Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczyła do swoich środków trwałych poniesione przez nią wydatki inwestycyjne poczynione na nieruchomości. W świetle art. 93 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej ?ordynacja podatkowa?) spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W konsekwencji nakłady inwestycyjne dla spółki jawnej bądź komandytowej powstałej w wyniku przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły środek trwały tej spółki osobowej. W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając powyższej poczynione wyjaśnienia dotyczące definicji składnika majątku oraz fakt uznania za środek trwały nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości w spółce osobowej powstałej z przekształcenia Spółki nakłady te należy uznać za składnik majątku, o którym to składniku mowa jest w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof. W rezultacie przejście tego składnika majątku, tj. nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości w momencie likwidacji spółki osobowej nie będzie powodować, mając na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 updof, powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W wyniku likwidacji zgodnie z opisem stanu faktycznego zakłada się, iż na rzecz Wnioskodawcy przejdą również środki pieniężne. Zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej środki pieniężne uzyskane w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez niego środki pieniężne w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia ze Spółki po stronie Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy przychodem (ewentualnie dochodem) takim nie będzie wartość rynkowa nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.