Powstanie obowiązku podatkowego przy wniesieniu udziałów do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowany zamierza nabyć certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, opłacając je udziałami, które posiada w spółce. Certyfikaty te następnie zostaną zbyte lub umorzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zakupu certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną opłacone udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Z przepisu tego wynika, że na gruncie przepisów podatkowych wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest traktowany jako koszt, z tym że w rozliczeniu podatkowym koszt ten jako koszt uzyskania przychodu można rozliczyć dopiero w momencie odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Zapłata za jednostki uczestnictwa w funduszu będzie dokonywana w trybie art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (ust. 1 i 2), wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane na wydzielony rachunek bankowy lub rachunek papierów wartościowych towarzystwa prowadzony przez depozytariusza, z pewnymi zastrzeżeniami. W przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nabywając w tym trybie jednostki uczestnictwa nie dokonuje odpłatnego zbycia udziałów (sprzedaż, zamiana), a tym samym nie uskakuje przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy z czynnością zapłaty lub wpłaty (u dokonującego tych czynności), obowiązku rozpoznania przychodu, a skoro tak to w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu opłaconych udziałami, nie można z tytułu dokonania takiej zapłaty ? zapłata np. udziałami w trybie art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych ? rozpoznawać przychodu podatkowego. Jak to już wykazano powyżej czynność, której istotą jest wydatek skutkujący rozpoznaniem kosztu podatkowego, nie może być równocześnie uznawana jako przychód podatkowy, bowiem z tego tytułu Zainteresowany nie uzyskuje przysporzenia majątkowego.

Przysporzenie majątkowe będzie realizowane dopiero w momencie zbycia lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu. Za wyżej przedstawioną interpretacją przepisów prawa podatkowego przemawiają również przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl z kolei art. 7 ww. ustawy, wpłaty do funduszu inwestycyjnego (a więc wydatki na nabycie tytułów bądź jednostek uczestnictwa), są dokonywane w formie pieniężnej (ust. 1). Ustawodawca dopuszcza jednak inne formy dokonywania wpłat. I tak w myśl ust. 2 art. 7 ustawy, do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1. zdematerializowane papiery wartościowe ? jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2. inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością ? jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Przy czym, zgodnie z ust. 4 art. 7 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Z powyższego wynika, że czynność wpłaty (a więc zapłaty za tytuły uczestnictwa bądź jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) może być dokonana w formie pieniężnej lub poprzez wniesienie do funduszu np. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Takie wniesienie stanowi więc wydatek na nabycie tytułu uczestnictwa lub jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Jak to już podkreślono powyżej przepisy podatkowe nie wiążą z czynnością dokonania wydatku na nabycie tytułów uczestnictwa bądź jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ww. ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1. zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2. inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2 (art. 7 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Zatem wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie dokonania wpłaty, w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, za certyfikaty inwestycyjne, następuje odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże udziałów na rzecz funduszu.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych wyżej przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie przedmiotowych udziałów do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela ? właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny ? stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów.

Przychód z odpłatnego zbycia powstaje w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów, a Zainteresowany otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów, innych papierów wartościowych zawiera art. 30b ust. 2 updof. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów (papierów wartościowych) nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art. 30b ust. 5 updof).

Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a updof). W tym terminie Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 updof).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.