1.Czy rozwiązanie SK, ewentualnie rozwiązanie SK z przeprowadzeniem likwidacji będzie czynnością (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z czterech komandytariuszy w spółce komandytowej (dalej: SK lub spółka komandytowa). Majątek SK stanowią przede wszystkim akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), które zostały objęte przez SK w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SKA.

Ze względów biznesowych, wspólnicy rozważają koncentrację działalności prowadzonej przez nich w SKA za pośrednictwem SK na poziomie jednego podmiotu - SKA. Jednym z czynników determinujących decyzję wspólników o prowadzeniu działalności w ramach SKA jest potencjalna możliwość pozyskania finansowania na budowę nowej galerii handlowej w drodze publicznej emisji akcji SKA. Emisja akcji takiej spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych wydaje się możliwa w niedalekiej przyszłości w kontekście rozważanych zmian regulacji w zakresie podatkowego traktowania wypłaty zysków przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz jej akcjonariuszy.

W celu koncentracji działalności prowadzonej przez wspólników, pod uwagę brane jest połączenie SK oraz SKA, które jednak ze względu na długotrwały proces realizacji oraz konieczność zmiany formy prawnej (w spółkę kapitałowa) nie jest scenariuszem preferowanym przez wspólników. Spośród różnorakich możliwości restrukturyzacyjnych rozważane jest także m.in. rozwiązanie spółki komandytowej z przeprowadzeniem likwidacji albo samo rozwiązanie SK bez procesu likwidacji. Konsekwencją rozwiązania SK będzie kontynuacja przez wspólników prowadzonej do tej pory przez SK działalności w ramach SKA. w efekcie rozwiązania SK wspólnicy staną się bezpośrednio akcjonariuszami w SKA. Dodatkowo, wspólnicy dopuszczają możliwość zmiany swojego zaangażowania w SKA w przyszłości poprzez sprzedaż akcji SKA między sobą lub emisję nowych akcji dla nowo przystępujących wspólników lub też umorzenie akcji.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie traktowania operacji rozwiązania spółki komandytowej oraz ewentualnego zbycia akcji SKA w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. u. Nr 80, poz. 350; dalej: ustawa o pdof).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy rozwiązanie SK, ewentualnie rozwiązanie SK z przeprowadzeniem likwidacji będzie czynnością opodatkowaną dla Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki na gruncie ustawy o pdof...
2. Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA otrzymanych uprzednio w ramach rozwiązania lub likwidacji SK. Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodów z późniejszego zbycia akcji SKA nad kosztami ich uzyskania, które w tym przypadku będą ustalone na poziomie wartości tych akcji z wyceny przeprowadzonej na dzień rozwiązania SK, która będzie odpowiadała ich wartości rynkowej...

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie, natomiast w zakresie pytania pierwsze dnia 13 sierpnia 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-624/10-2/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w odniesieniu do pytania drugiego ? w przypadku zbycia przez Niego akcji SKA uprzednio otrzymanych w ramach rozwiązania SK lub rozwiązania połączonego z likwidacją SKA, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA nad kosztami ich uzyskania, które będą ustalone na poziomie wartości z ich wyceny przeprowadzonej na dzień rozwiązania SK, która będzie odpowiadała wartości rynkowej tych akcji.

Wnioskodawca wskazuje, iż w wyniku planowanego rozwiązania lub likwidacji spółki komandytowej, wspólnik otrzyma akcje SKA, które w przyszłości mogą zostać przez Niego zbyte na rzecz pozostałych lub nowo przystępujących do SKA akcjonariuszy lub też będą podlegały umorzeniu.

Na gruncie ustawy o pdof brak jest regulacji odnoszących się wprost do sposobu opodatkowania. w szczególności ustalenia bazy kosztowej specyficznej sytuacji, jaką jest transakcja zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w ramach rozwiązania lub likwidacji jej pierwotnego akcjonariusza.

W opinii Zainteresowanego, przepisy ustawy o pdof zaliczają co prawda odpłatne zbycie papierów wartościowych do przychodów ze źródła kapitałów pieniężnych. Niemniej nie wskazują przy tym na sposób ustalenia kosztów podatkowych w przypadku tak specyficznej transakcji, jak objęta zakresem wniosku.

Mianowicie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z kolei z treści art. 30b ustawy o pdof, podatek od dochodów z tego źródła wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą uzyskanych przychodów z tego tytułu a kosztami ich uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof.

Art. 22 ust. 1f ustawy o pdof ustala wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny jako nominalną wartość tych udziałów (akcji) lub wartości przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części (w zależności od formy wkładu). Art. 22 ust. 1g ustawy o pdof określa koszt przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału także w wysokości ich wartości nominalnej. z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof określa koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na poziomie wydatków na ich objęcie lub nabycie.

Mając na uwadze treść przywołanych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane przepisy ustawy o pdof określające zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych nie obejmują jednak swoją hipotezą sytuacji, w której nabycie podlegających sprzedaży papierów wartościowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje w wyniku rozwiązania/likwidacji jej pierwotnego akcjonariusza. Mianowicie art. 22 ust. 1f ustawy o pdof odnosi się wyłącznie do zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś art. 22 ust. 1g do udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 nie wskazuje na konkretne sposoby nabycia papierów wartościowych, przy zbyciu których będzie miał on zastosowanie, przez co należy go interpretować szeroko. Niemniej, żaden ze wskazanych przepisów określających zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych nie reguluje specyficznej sytuacji Wnioskodawcy, w której podlegające zbyciu akcje SKA zostaną uprzednio niejako przekazane na skutek rozwiązania lub rozwiązania połączonego z likwidacją spółki komandytowej. Dlatego też, w ocenie Zainteresowanego, posiłkowo należy odnieść się do innych regulacji ustawy o pdof, które mogłyby stanowić podpowiedź dla określenia bazy kosztowej dla przedmiotowej transakcji.

Na gruncie ustawy o pdof regulacjami analogicznymi do tych przedstawiających zasady ustalania bazy kosztowej dla przychodów ze zbycia udziałów (akcji) są ? zdaniem Wnioskodawcy ? przepisy określające zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji. Przykładowo, za wartość początkową aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof uważa się co do zasady ich wartość rynkową z dnia nabycia. Analogicznie określa się wysokość kosztu zbycia nabytych w ten sposób papierów wartościowych, co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o pdof.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, przepisem mogącym znaleźć zastosowanie w zakresie przedmiotowej transakcji jest art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, zgodnie z którym w razie otrzymania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej za wartość początkową tych aktywów uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalenie bazy kosztowej dla zbycia papierów wartościowych nabytych w ramach rozwiązania lub likwidacji spółki komandytowej powinno nastąpić na zasadach analogicznych, jak przy określeniu wartości początkowej składników majątku (środków trwałych) otrzymanych w ramach likwidacji podmiotu gospodarczego. Stąd też w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji SKA należy odnieść się do zasady ustalania bazy kosztowej, którą posługuje się ustawodawca dla celów amortyzacji, czyli do oparcia się na wartości rynkowej otrzymanych aktywów. w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartością która reprezentuje koszt podatkowy w sytuacji zbycia akcji SKA w ramach rozwiązania lub likwidacji SK powinna być wartość tych akcji z wyceny przeprowadzonej na dzień rozwiązania SK, która będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Niego akcji SKA uprzednio otrzymanych w ramach rozwiązania lub likwidacji SK, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA nad kosztami ich uzyskania, które będą ustalone na poziomie wartości z wyceny tych akcji przeprowadzonej na dzień rozwiązania SK, która będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedstawione przez Niego stanowisko w zakresie sposobu określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu likwidacji spółki potwierdza Minister Finansów m. in. w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-575/09-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy).

Art. 22 ust. 1f ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący jednym ze wspólników spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej rozwiązania akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Rozwiązanie spółki komandytowej będzie tożsame z likwidacją działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w wyniku ww. rozwiązania wspólnicy otrzymają zwrot wniesionych wkładów ? tym przypadku zwrot będzie określony w postaci wartości rynkowej akcji spółki komandytowo akcyjnej ustalonej na dzień likwidacji spółki komandytowej. Zainteresowany rozważa odpłatne zbycie ww. akcji innym wspólnikom.

Koszty uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji należy ustalać w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalenie kosztu nabycia składników majątku wydanych w ramach likwidacji spółki komandytowej powinno nastąpić na zasadach analogicznych jak przy określeniu wartości początkowej składników majątku (środków trwałych) otrzymanych w ramach likwidacji osoby prawnej. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w przedmiotowej sytuacji zastosowania. Dotyczy on bowiem sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych uprzednio jako ekwiwalent zwrotu udziałów wniesionych do spółki komandytowej mającej ulec rozwiązaniu ? dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztem będzie w tym przypadku wartość rynkowa akcji na dzień ich otrzymania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/415-624/10-2/WM, interpretacja indywidualna