Certyfikat rezydencji. sygn: ILPB2/415-658/11-5/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia okresu ważności certyfikatu rezydencji podatkowej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia okresu ważności certyfikatu rezydencji podatkowej oraz ustalenia ważności certyfikatu rezydencji podatkowej w formie elektronicznej, a także podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-188/11-3/DS ILPB2/415-658/11-3/WS wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 4 sierpnia 2011 r., skutecznie doręczono dnia 9 sierpnia 2011 r., zaś w dniu 19 sierpnia 2011 r. (data nadania 16 sierpnia 2011 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony - wynikający z uzupełnienia wniosku - następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ? zwany dalej Instytucją ? jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie art. 5 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Na podstawie obowiązującego statutu, Instytucja prowadzi działalność kulturalną, której celem jest upowszechnianie muzyki w kraju i zagranicą. Zadania swoje realizuje poprzez organizowanie koncertów symfonicznych, kameralnych, recitali, audycji i koncertów umuzykalniających, festiwali i konkursów.

W swojej działalności dokonuje zapłaty m.in. z tytułu działalności wykonywanej osobiście na rzecz osób fizycznych m.in. dyrygentów, muzyków, konsultantów mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski (nierezydenci).

Od dokonywanych wypłat Instytucja jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Podatek dochodowy od takich wypłat pobierany jest według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zastosowanie zapisów takich umów jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby / zamieszkania podatnika dla celów podatkowych potwierdzonym przez podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat ma potwierdzać, w którym państwie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Polskie przepisy nie określają wzoru takiego certyfikatu, dat obowiązywania ani z jaką częstotliwością powinny być uzyskiwane. Przedkładane do tej pory oryginały certyfikatów w formie papierowej zawierały okres, którego dotyczą ale i takie, które nie zawierały takiej informacji. Obecnie Instytucja coraz częściej nie może otrzymać oryginału certyfikatu rezydencji w wersji papierowej tylko w formie elektronicznej. Jak się okazuje, dla kontrahentów jest to jedyna możliwość uzyskania certyfikatu, ponieważ organy podatkowe w niektórych krajach wydają certyfikaty tylko w tej formie.

Certyfikaty takie zawierają dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi a mianowicie, wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy certyfikaty rezydencji podatkowej zaświadczające o miejscu siedziby / zamieszkania podatników poza terytorium Polski, ważne są do czasu potwierdzenia zmiany w nich stanu faktycznego... Stan faktyczny - certyfikat rezydencji z dnia 17 grudnia 2010 r. wypłata należności 28 stycznia 2011 r. i 27 maja 2011 r.
2. Czy certyfikaty otrzymane drogą elektroniczną mogą być identycznie traktowane jak te, otrzymane w formie papierowej, tzn. stanowią podstawę do skorzystania z zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania...

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wydana została interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2011 r. nr ILPB2/415-658/11-6/WS.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, certyfikaty przedkładane przez podatników mających rezydencję podatkową poza terytorium Polski, które nie zawierają informacji o okresie ich obowiązywania, zachowują swoją aktualność do czasu, gdy stan faktyczny w nich poświadczony nie ulegnie zmianie. Obowiązujące w Polsce przepisy podatkowe PIT (art. 5a pkt 21 i art. 30a) nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swoją ważność, dlatego należy uznać, że certyfikat jest tak długo ważny, jak długo nie ulegnie zmianie poświadczony w nim stan faktyczny.

Ponadto, polskie przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji np. po każdym roku podatkowym, czy też przed każdą wypłatą należności.

W związku z powyższym, Instytucja uważa, że certyfikaty rezydencji zawierające datę swojego obowiązywania, jak i te, które tej daty nie wskazują zachowują swoją ważność dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich zawarty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy ? Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 3 ust. 1a ww. ustawy doprecyzowuje, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 21 powołanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji ? oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny ? miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że ? na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony ? stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, nie uprawnia to jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jednocześnie certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Jednocześnie zauważa się, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść art. 5a pkt 21 oraz wynikające z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

• wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
• wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i miejsce zamieszkania, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
• zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego miejsca zamieszkania.
  
  

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Z przepisu art. 29 przedmiotowej ustawy wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może ? mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej ? zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nie może uznać, że certyfikat rezydencji, który zawiera jedynie datę wydania, stanowi zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych obejmujące okres do momentu zmiany tej rezydencji (tj. okres następujący po dacie wydania tego certyfikatu). Nie ma przy tym znaczenia, że zawarte w takim dokumencie określenie miejsca zamieszkania podmiotu dla celów podatkowych pozostaje aktualne w odniesieniu do późniejszych okresów. Należy bowiem odróżnić kwestie:

• ważności dokumentu urzędowego (zaświadczenia) jakim jest certyfikat rezydencji, tj. możliwości skutecznego powoływania się na ten dokument przy dokonywaniu określonych czynności prawnych; ważność certyfikatu rezydencji może wynikać z przepisów wewnętrznych państwa, którego organy wydają tego rodzaju zaświadczenie;
• okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji, tj. okresu, za który dokument ten potwierdza rezydencję podatkową danego podmiotu (zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji); kwestia ta jest istotna z punktu widzenia realizacji obowiązków płatnika;
• aktualności stanowiącego treść certyfikatu rezydencji stwierdzenia, że dany podmiot dla celów podatkowych jest rezydentem określonego państwa; niezmienność rezydencji podatkowej danego podmiotu po upływie okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji nie ma znaczenia dla oceny ważności i zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji.
  
  
  

Innymi słowy, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową podatnika na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu.

Należy ponadto podkreślić, że określony w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji stanowi przesłankę materialnoprawną zastosowania przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Podsumowując, Wnioskodawca, będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Warunek, o którym mowa w art. 29 tej ustawy zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Wnioskodawcę ciążących na Nim obowiązków płatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/415-658/11-6/WS, interpretacja indywidualna