Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada pakiet udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: ?SP 1?).

Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?SP 2?), do której następnie wniesione zostaną tytułem wkładu niepieniężnego udziały w SP 1. Wartość wkładu określona zostanie na poziomie wartości rynkowej wnoszonych udziałów SP 1, przy czym część tak ustalonej wartości przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego SP 2, a cześć przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów SP 1 do SP 2 spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartość nominalna udziałów w SP 2 wydanych w zamian za wkład niepieniężny nie przewyższy kosztów objęcia/nabycia udziałów w SP 1, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, a tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zaś, gdyby wartość nominalna udziałów w SP 2 wydanych w zamian za wkład niepieniężny ustalona została na poziomie wyższym od kosztów objęcia/nabycia udziałów w SP 1, podstawą opodatkowania będzie osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem (który odpowiada wartości nominalnej udziałów objętych w SP 2 w zamian za aport udziałów w SP 1) a kosztem jego uzyskania.

Swoje stanowisko Zainteresowany uzasadnił w nw. sposób.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wartością przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny, określona w odpowiedniej umowie. Przychodem podatkowym będzie, w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w SP 2, nie będzie go zaś stanowić nadwyżka odniesiona na kapitał zapasowy.

Zgodnie z odesłaniem, znajdującym się w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, do określania wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższy przepis ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. Organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Wnioskodawcy na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09. Jak podał Zainteresowany w wyroku tym NSA stwierdził, że:

?Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne ? zakaz wykładni per non est?. W konsekwencji, przychodem podatnika jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji, a organy podatkowe nie mogą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szacować przychodu wnoszącego aport, gdy nominalna wartość otrzymanych w wyniku wniesienia udziałów lub akcji spółki kapitałowej odbiega od jego wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy wartość nominalna udziałów w SP 2 wydanych w zamian za wkład niepieniężny nie przewyższy kosztów objęcia/nabycia udziałów w SP 1, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podatkowy.

Wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego udziałów w SP 1 do SP 2 spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zaliczanego do przychodów z kapitałów pieniężnych, w wysokości wartości nominalnej udziałów w SP 2 objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznania kosztu podatkowego w postaci wydatków, jakie poniósł na objęcie/nabycie wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego udziałów w SP 1. Dopiero ewentualna nadwyżka ustalonego w powyższy sposób przychodu podatkowego nad kosztami uzyskania tego przychodu, stanowić będzie dochód podatkowy, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak podał Zainteresowany, powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe ? przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPB2/415-84/14-2/KR) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-75/14-2/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust.

1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada pakiet udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: ?SP 1?). Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?SP 2?), do której następnie wniesione zostaną tytułem wkładu niepieniężnego udziały w SP 1. Wartość wkładu określona zostanie na poziomie wartości rynkowej wnoszonych udziałów SP 1, przy czym część tak ustalonej wartości przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego SP 2, a cześć przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z treści cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo ?odpowiednio? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ww. ustawy podatkowej, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości:

1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

− jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e (art. 22 ust. 1i ww. ustawy).

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Ponadto, jeżeli podatnik w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci m.in. innych udziałów poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów może pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Reasumując: na gruncie niniejszej sprawy w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej SP 2 w zamian za wniesione udziały w spółce kapitałowej SP 1 będzie należało wyliczyć różnicę pomiędzy przychodem, który stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów a kosztami uzyskania przychodów, obliczonymi na podstawie ww. art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji ? w zależności od wyniku tegoż rozliczenia ? po stronie Wnioskodawcy może powstać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie musi. W sytuacji bowiem, w której przychód będzie wyższy od kosztów jego uzyskania, Zainteresowany osiągnie dochód ? podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% ? skutkujący powstaniem po stronie Zainteresowanego obowiązku zapłaty podatku. Natomiast w sytuacji, w której ów przychód będzie niższy od kosztów jego uzyskania, Zainteresowany nie osiągnie dochodu (poniesie stratę), co nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanego obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.