Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

11.12.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1583/11 ? stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 22 czerwca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ? jest:

w odniesieniu do pytań nr 1 ? 4 - prawidłowe;
w odniesieniu do pytania nr 5 - bezprzedmiotowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 lipca 2010 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąc osobą fizyczną (?Wnioskodawca? lub ?Akcjonariusz?) planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (?SKA?) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (?Dywidenda?).

Przykład do pytań nr 5.1.-5.3.:

Możliwe, że zdarzy się taka sytuacja, gdzie Akcjonariusz posiadać będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA np. przez okres 3 dni. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieć mogą następujące m. in. zdarzenia szczególne:

SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT),
SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy PIT (np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych), gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z ww. trzech dni, a trwał przez 90 dni,
SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA,
dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług ? np. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego ? z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

W obu powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą zgodnie z zasadami rachunkowości ? zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Akcjonariusz posiadał akcje w SKA (każda SKA jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Wynika to z tego, że kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika.

dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3.500 zł, z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji uraz w tych dniach wpłyną do spółki.
dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.
SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a ustawy PIT, pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów.
SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc, w którego trzech dniach Akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a ustawy PIT.
SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy PIT, z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA. ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego.

We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce (do pytań nr 5.1.-5.3.), uchwała walnego zgromadzenia: (i) albo przeznaczy zysk, w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Wnioskodawcy, albo też (ii) zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi oraz
Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi ?
Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

4.1. Czy ww. dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą ? niezależnie jak interpretować moment powstania przychodu, tj. czy dopiero w dacie faktycznego otrzymania przychodu (tj. wypłacenia przez SKA), czy to już w dacie sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług ? podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy taki dochód Akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym ? w zależności od wyboru Akcjonariusza ? czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?
4.2. Czy powyższy dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą ? niezależnie jak interpretować moment powstania przychodu, tj. czy dopiero w dacie faktycznego otrzymania przychodu (tj. wypłacenia przez SKA), czy to już w dacie sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług ? nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z innych źródeł, tj. czy takiego dochodu Akcjonariusza nie należy zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, a tym samym, czy do Dywidendy ? jako dochodu faktycznie otrzymanego z SKA ? nie znajdzie zastosowania art. 20 ust.
1 Ustawy PIT.

W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe (przykład do pytań nr 5.1.-5.3.), tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m. in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

5.1. W jaki sposób Akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek PIT za miesiąc, w którym przez trzy dni posiadał akcje w SKA?
5.2. W jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić ? oraz
5.3. W jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następująco po roku podatkowym, w którym przez trzy dni był akcjonariuszem SKA?
W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu 1 i 2, tj. przyjęcia, że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):
5.4. Czy dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym ? w zależności od wyboru Akcjonariusza ? czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT (podatek liniowy)?
5.5. Czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata Dywidendy na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przekonaniu Wnioskodawcy, przychód po Jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi. Innymi słowy przychód nic powstaje u Wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-1h Ustawy PIT. Może mieć tu zastosowanie art. 14 ust. 1i Ustawy PIT (przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty). Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie ? w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi.

Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; ?Kodeks spółek handlowych?).
Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. Ustawy PlT.
Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, iż: ?W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (...) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?.
W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): ?należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa?. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (ivde: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.
Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, iż: ?Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji ? powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy ? konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy ? akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (?) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo- akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być wiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres., w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału?.
Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie ? w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd.
1 w zw. z art. 126 § 1 pk 2 KSH).
KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.
Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).
Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawczynię sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale była ta sama osoba. Jest tu jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Ww. znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).
Należy zaznaczyć, iż regulacje zawarte w ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zasada znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09).
Fakt, że zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym wyjaśnił, iż: ?Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA?.
Pogląd Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania Dywidendy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: ?Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy ( art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH) mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...)
Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą miedzy tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)?.
Wyrok ten, mimo iż zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zachowuje aktualność również w przedmiotowej sprawie, gdyż wskazuje on na odmienność opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, która przesądza o prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska.
Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, iż: ?Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25. ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy?. Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).
Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, iż: ?Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej?. Identyczną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. SA/Kr 219/09).
Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: ?W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym?.
Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w którym stwierdzono, iż: ?A zatem sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne.
W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).
Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/03), w którym stanął na stanowisku, iż ??wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami?.
W przekonaniu Wnioskodawczyni, dochód z tytułu otrzymanej przez Nią Dywidendy rozpoznać należy jako dochód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust.
1 pkt 3 Ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: ?jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3?. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT: ?Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe?. Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: ?Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1?. Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT.
Powyższy dochód faktycznie otrzymany ? tj. wypłacona przez SKA Dywidenda ? przez Akcjonariusza podlega, zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem taki dochód Akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym ? w zależności od wyboru Akcjonariusza ? taki dochód może być opodatkowany u Akcjonariusza na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT.
Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż:
? Art. 44 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia ?kwota należna?, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia ?kwota należna?. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego ? ?należny? to ?przysługujący, należący się komuś?. Z kolei czasownik ?należeć się? oznacza tyle, co ?przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę?.
Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl., LEX nr 487265). ?Kwoty należne? są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin ?kwota należna? jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem ?wymagalne świadczenie (wierzytelność)? (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).
Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA.
W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).
Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.
Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.
Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.
Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwalę o jego podziale.
A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie ?przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną? należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).
Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.
Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.
W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.
Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych ? 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym?.
Podsumowanie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań 1, 2, 3, 4.1. oraz 4.2.

Mając na uwadze powyższe tezy oraz wnioski, zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z planowanym posiadaniem przez Wnioskodawczynię statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po Jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi oraz
Za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy;
Podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza (Dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym sama kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć, zysk SKA w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w PIT, tj. są to przychody minus koszty;

4.1. Powyższy dochód Wnioskodawczyni jako akcjonariusza SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie jak interpretować moment powstania przychodu, tj. czy dopiero w dacie faktycznego otrzymania przychodu (tj. wypłacenia przez SKA) czy to już w dacie sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług ? podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. taki dochód Akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym ? w zależności od wyboru Akcjonariusza ? taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT.
Dochód Akcjonariusza z SKA, niezależnie od daty powstania, powinien być opodatkowany jak dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Innymi słowy dochód Akcjonariusza z SKA zawsze podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, a sporny między Wnioskodawczynią a Izbą może być moment powstania przychodu, tj. obowiązku podatkowego.
4.2. Powyższy dochód Wnioskodawczyni jako akcjonariusza SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie jak interpretować moment powstania przychodu, tj. czy dopiero w dacie faktycznego otrzymania przychodu (tj. wypłacenia przez SKA) czy to już w dacie sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z innych źródeł, tj. takiego dochodu Akcjonariusza nie należy zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, a tym samym do Dywidendy ? jako dochodu faktycznie otrzymanego z SKA ? nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Dochód ten jest bowiem opodatkowany jako dochód z działalności gospodarczej albo ?na bieżąco?, tj. w momencie sprzedaży przez SKA towarów i usług albo dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ad. pytania 5.1- 5.5.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychody z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawca przyjmuje zatem w tym przypadku memoriałową zasadę określania przychodów. Przychody należne powstają w momentach określonych w art. 14 ust. 1a)-e) ustawy PIT.

Natomiast koszty uzyskania przychodów rozliczane są w zależności od ich rodzaju ? koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym i następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie, Zaś tzw. koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Regulacje te zawarte są w przepisach art. 22 ust. 5c oraz 5d ustawy PlT. U podatników prowadzących księgi rachunkowe, zgodnie z art. 22 ust. 3d ustawy PIT, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zakresie zaliczek na podatek z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 ustawy PIT, podatnicy zobowiązani są co miesiąc wpłacać zaliczki na podatek PIT za miesiąc, w którym osiągnęli oni dochód. Mając na uwadze brzmienie ust. 3 ww. artykułu, wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustała się w następujący sposób:

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 3f ustawy PIT, który dotyczy zaliczek na tzw. podatek liniowy, ?Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c. a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.?

Dodatkowo, podatnicy zobowiązani są do składania zeznania rocznego, zgodnie z art. 45 ustawy PIT. Wysokość podatku w takim zeznaniu określonego na zasadach wynikających z ust. 4 przedmiotowego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem wysokość podatku określa się jako:

różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników,
należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1,
należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust.1 pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek,
należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Jak już to wskazano zarówno w trakcie danego roku podatkowego jak i końca kwietnia następnego roku nie jest jeszcze wiadomym, czy akcjonariusze będą mieli prawo do udziału w zysku, zatem nie wiadomo, czy osiągnęli przychód należny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie SKA. Nie można zatem mówić także o koszcie uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5.1.-5.3. jest zatem takie, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie trzech dni posiadania akcji w SKA, jak i mające miejsce w SKA w innych dniach (i miesiącach), nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza obowiązku podatkowego w PlT w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że Akcjonariusz osiągnął w tych dniach przychód należny, ani że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu u/przez Akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był akcjonariuszem SKA. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi zatem 0 złotych, jak również podatek należny za dany rok podatkowy wynosi 0 złotych. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres wynosi 0 złotych.

Jeśli Akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z SKA ? co może mieć miejsce (zgodnie z KSH) w lipcu następnego roku, chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego Akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet Dywidendy ? to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania zysku z SKA (lub zaliczki na ten zysk).

Wnioskodawca oczekuje, że jeśli stanowisko w zakresie pytań nr 5.1.-5.3. nie jest prawidłowe to otrzyma w indywidualnej interpretacji szczegółowy opis zasad ustalania wysokości miesięcznej zaliczki oraz rocznego podatku należnego bądź ewentualnej strat za trzy dni miesiąca, w którym była akcjonariuszem SKA, z uwzględnieniem i wyjaśnieniem wpływu na wysokość tej zaliczki i podatku rocznego szczegółowych zdarzeń wskazanych w przykładowym zdarzeniu przyszłym. Jeśli zdaniem organu wydającego indywidualną interpretację w zakresie przychodów oraz kosztów (z których wynika dochód), szczegółowo opisanych w przykładzie do pytań nr 5.1.-5.3., należy np. zastosować jakiś klucz podziału/przyporządkowania to Wnioskodawca oczekuje szczegółowego przedstawienia takiego mechanizmu, tak aby po otrzymaniu indywidualnej interpretacji mogła bez większych wątpliwości wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy za trzy dni miesiąca, w którym posiadała akcje w SKA, jak również roczny podatek za rok, na który przypadały, te trzy dni.

Inne elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania i kwotę do wpłaty, takie jak odliczenie składek ZUS, czy składki zdrowotnej, bądź też możliwe do rozliczenia ulgi i zwolnienia podatkowe, jako nie objęte niniejszym wnioskiem Akcjonariusz uwzględni w zeznaniu PlT-36 lub PIT-36L na podstawie własnej wiedzy i przepisów ustawy PIT. Właściwe uwzględnienie tych elementów kształtujących podstawę opodatkowania oraz podatek (kwotę) do wpłaty będzie jednak możliwe po uzyskaniu na podstawie indywidualnej interpretacji wiedzy co do szczegółowych zasad w świetle zdarzeń przedstawionych w przykładzie do pytań nr 5.1.-5.3. ? ustalania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Akcjonariusza w formie SKA.

Podsumowanie stanowisk Wnioskodawcy w zakresie pytań od 5.1. do 5.5.:

Jeśli przyjąć wykładnię, że przychód Wnioskodawca jako akcjonariusza powstaje jednak ?na bieżąco?, tj. w roku w którym SKA sprzedaje towary (także prawa majątkowe) i świadczy usługi (niezależnie, czy faktycznie wypłaca dochód, tj. Dywidendę czy nie):

5.1. Wysokość zaliczek na podatek PIT za miesiąc, w którym przez trzy dni Akcjonariusz posiadał akcje w SKA wynosi 0 zł;
5.2. Brak jest terminu wpłaty tych zaliczek, skoro wynoszą one 0 zł;
5.3. W rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym prze trzy dni był akcjonariuszem SKA wynosił będzie 0 zł;

Jeśli przyjąć wykładnię, że przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstaje jednak ?na bieżąco?, tj. w roku w którym SKA sprzedaje towary (także prawa majątkowe) i świadczy usługi (niezależnie, czy faktycznie wypłaca dochód, tj. Dywidendę, czy nie):

5.4. Dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), a tym samym ? w zależności od wyboru Akcjonariusza ? taki dochód może być (opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PlT (podatek ?liniowy?);
5.5. Faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata Dywidendy, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 września 2010 r. interpretację indywidualną, nr ILPB2/415-773/10-3/JK, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 11 października 2010 r. (data wpływu: 14 października 2010 r.).

Pismem z dnia 5 listopada 2010 r., nr ILPB2/415W-91/10-2/AM, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 32/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Wobec powyższego, Skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 14 kwietnia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1583/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 22 września 2010 r. nr ILPB2/415-773/10-3/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1583/11, ? stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 ? 4;
bezprzedmiotowe w odniesieniu do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) spółka osobowa to ? spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

{ "@context": "https://schema.org", "@type": "Article", "headline": "Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.", "author": "Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu", "image": { "@type": "ImageObject", "url": "https://e-prawnik.pl/public/img/img/lista_zalepka.png" }, "datePublished": "2013-12-11", "dateModified": "2013-12-11", "description": "Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.", "mainEntityOfPage": "https://e-prawnik.pl/interpretacje-podatkowe/ilpb2415-7731013-sjk.html", "publisher" : { "@type": "Organization", "name": "e-prawnik.pl", "logo": { "url": "https://e-prawnik.pl/public/img/Menu/Logo.jpg", "width": "293px", "height": "60px", "@type": "ImageObject" } } }

Masz inne pytanie do prawnika?