Czy Wnioskodawczyni będzie miała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 maja 2008 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. W prawomocnym postanowieniu z dnia 8 października 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym nabyły wprost, w częściach równych dwie siostry zmarłego (w tym Zainteresowana).

W skład spadku, oprócz środków pieniężnych na rachunku bankowym, weszła nieruchomość gruntowa, położona we Wrocławiu o powierzchni 791 m² oraz znajdujący się na niej budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70,6 m². Obie spadkobierczynie uzyskały zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.).

Wnioskodawczyni we wskazanym powyżej budynku mieszkalnym była nieprzerwanie zameldowana na pobyt stały w okresie od 10 stycznia 1947 r. do 6 stycznia 1981 r.

W okresie od nabycia udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia do momentu sprzedaży, na nieruchomości nie były i nie będą świadczone żadne nakłady, które zwiększałyby jej wartość.

W 2009 r. zabudowana nieruchomość gruntowa zostanie za zgodą obu spadkobierczyń sprzedana. W terminie 14 dni od daty sprzedaży Zainteresowana złoży w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu, uzyskanego ze sprzedaży swojej części udziału w przedmiocie spadkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni będzie miała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego, ze sprzedaży swojej części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym...

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie miała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego, ze sprzedaży swojej części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 powyższej ustawy ?Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu (...) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...)'. Nie ulega wątpliwości, że warunek zameldowania na okres stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia został spełniony. Zainteresowana była zameldowana w budynku mieszkalnym należącym do spadku przez ponad 33 lata. Cytowany przepis wskazuje przy tym, że okres zameldowania nie powinien przekraczać momentu zbycia nieruchomości, nie wskazuje jednak żadnego momentu początkowego. Tym samym okres zameldowania na pobyt stały nie musi przypadać w okresie obowiązywania wskazanego przepisu lecz mógł nastąpić wcześniej.

Nie ulega również wątpliwości, że zwolnienie powinno objąć całą wartość dochodu, jaki podatniczka uzyska ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje sprzedaż budynku mieszkalnego. Budynek mieszkalny jest zaś, w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego tzw. częścią składową gruntu. Zgodnie z treścią 47 § 1 Kodeksu cywilnego ?Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych'. Tym samym polskie prawo nie zna pojęcia ?sprzedaży budynku mieszkalnego', ponieważ budynek ten nigdy nie jest odrębnym przedmiotem obrotu. Sprzedaż budynku nie może się wobec tego dokonać w oderwaniu od gruntu, z którym jest związany. Cena za sprzedaż jest ustalana w odniesieniu do rzeczy zbywanej, którą jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem, nie zaś sam budynek mieszkalny. Cena ta nie podlega tym samym sztucznemu podziałowi na części składowe. Przychodem z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego jest więc cena uzyskana za nieruchomość, której budynek ten jest częścią składową. Nie jest przy tym rzadkością przypadek, w którym wartość gruntu niezabudowanego jest większa niż gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, który wymaga (jak w przypadku objętym niniejszą interpretacją) kosztownych prac remontowych lub rozbiórkowych. W opinii Wnioskodawczyni podział ceny na część gruntową i budynkową byłby więc w takiej sytuacji zupełnie pozbawiony sensu, a nawet niemożliwy do przeprowadzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 27 lutego 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-786/08-2/ES, w której stanowisko Pani uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zwolnieniu podlegał będzie jedynie przychód uzyskany ze zbycia przysługującego Zainteresowanej udziału w budynku mieszkalnym. Powyższy przepis nie będzie miał natomiast zastosowania do uzyskanej przez Wnioskodawczynię kwoty z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (gruncie), na której wzniesiony jest budynek mieszkalny. Tak więc, uzyskany z tego tytułu przychód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Pismem z dnia 12 marca 2009 r. Pani wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr ILPB2/415/W-25/09-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Pani, wniosła w dniu 30 kwietnia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPB2/4160-30/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał odpowiedzi na ww. skargę podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/09, w którym oddalił skargę.

W dniu 11 stycznia 2010 r. do tut. Organu wpłynął odpis skargi kasacyjnej z dnia 28 grudnia 2009 roku złożonej przez pełnomocnika Pani.

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu oraz uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. nr ILPB2/415-786/08-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 ? stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z dniem 1 stycznia 2009 roku uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Zainteresowana nabyła w 2008 r. w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.

1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

   - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatników uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy złożą w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej).

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia ?przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku?. Jednakże należy zauważyć za wyrokiem NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10, że w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a) także (zamiennie) pojęcia nieruchomość.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności ( art. 46 § 1 in fine). Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem.

Taka wykładnia prowadziłaby, jednak ? w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ? do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala na ustalenie znaczenia normy komentowanego art. 21 ust. 1 pkt 126 i jego ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami.

Zdaniem składu orzekającego, wykładnia systemowa i celowościowa dają podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia ?zbycie budynku mieszkalnego?, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa - budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu.

Z tych względów uznać należy ? za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 - że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości ? gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego, w konsekwencji czego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 27 lutego 2009 r. nr ILPB2/415-786/08-2/ES.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.