Wypłata zwaloryzowanej kaucji i zwaloryzowanej kwoty partycypacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanego wkładu i kaucji mieszkaniowej jest:

• prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kaucji,
• nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kwoty partycypacji.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanego wkładu i kaucji mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 27 września 2010 r. nr ILPB3/423-629/10-2/JG ILPB2/415-867/10-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 września 2010 r., skutecznie doręczono dnia 30 września 2010 r. i w tym samym dniu tj. 30 września 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący Towarzystwem Budownictwa Społecznego (dalej TBS) funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1070). W latach 1999 - 2003 TBS wybudował 647 mieszkań przeznaczonych pod wynajem na zasadach określonych przez przywołaną powyżej ustawę. Inwestycje te finansowane były częściowo ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego udzielanych przez bank (do 70% wartości inwestycji) i częściowo ze środków własnych, które w większości stanowiły wpłaty dokonywane przez partycypanta (partycypacja). Partycypantami były wyłącznie:

• osoby fizyczne (inne niż najemcy), które poprzez wpłatę kwoty partycypacji zyskiwały prawo wskazania najemcy,
• pracodawca, który działał w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników.
  
  

Po zmianie w 2004 r. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wpłaty kwoty partycypacji dokonuje najemca. Aktualny stan prawny w tym zakresie nie przewiduje bowiem sytuacji, w której partycypant jest osobą inną niż najemca (za wyjątkiem osób prawnych). W związku z powyższym w TBS funkcjonują umowy zawierane w oparciu o przepisy sprzed i po nowelizacji ustawy.

Do zmiany przepisów środki pozyskane z wpłat partycypantów były ujmowane w księgach rachunkowych jako przychód z chwilą ich otrzymania (obciążenia rachunku bankowego) i korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ww. ustawy.

Spółka zawierając umowy w poprzednim stanie prawnym zakładała możliwość rozwiązania umowy partycypacji. W takim przypadku następował zwrot środków wpłaconych tytułem partycypacji w wartości nominalnej pomniejszonej o opłatę manipulacyjną w wysokości 2 lub 5%. Wypłacone środki stawały się kosztem podatkowym z chwilą ich zwrotu partycypantowi.

Po zmianie ustawy w 2004 r. w przypadku rozwiązania umowy partycypacji zawartej w poprzednim stanie prawnym TBS ustala jaki odsetek w stosunku do wartości odtworzeniowej lokalu stanowiły zwracane partycypantowi środki i od nowego najemcy pobiera kwotę partycypacji, która stanowi taki sam procent aktualnej wartości odtworzeniowej (zgodnie z art. 29a pkt 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). ?Nowa? ustawa powiązała bowiem kwotę zwracanych poprzednikowi i wpłacanych przez następcę środków od wartości odtworzeniowej lokalu, ustalanej na podstawie wskaźników ogłaszanych co pół roku przez wojewodę.

W chwili obecnej TBS posiada więc umowy zawarte pod rządami ustawy ?starej? (zwrot kwoty partycypacji w wartości nominalnej) jak i ?nowej? (zwrot zwaloryzowanej wartości partycypacji). Ponieważ w związku ze wzrostem cen i inflacją, które powodują systematyczną zmianę wartości odtworzeniowej lokalu na ?+? lub jak ostatnio na ?-?, kwota wypłacana najemcy (?nowe? umowy) przy rozwiązaniu umowy jest wyższa lub niższa niż przez niego wpłacona przy zawarciu umowy, pojawia się koszt księgowy lub przychód (kasowo różnica jest pokrywana przez kolejnego najemcę, który wpłaca na poczet partycypacji kwotę dokładnie taką samą jak wypłacana poprzednikowi lub przez TBS w przypadku braku następcy), który ujmowany jest jako NKUP w działalności zwolnionej od podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy spółka postępuje prawidłowo klasyfikując waloryzację partycypacji do kosztów z działalności zwolnionej i czy stanowi ona koszt uzyskania przychodów czy nie...
2. Czy pobierana opłata manipulacyjna od pierwotnych umów powinna korzystać ze zwolnienia z art. 17 ustawy czy podlegać opodatkowaniu jako przychód z pozostałej działalności...
3. Czy wypłata zwaloryzowanego wkładu partycypanta i zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... Czy TBS ma obowiązek pobrania zaliczek na ten podatek... Czy TBS ma obowiązek wystawić informację o przychodach z innych źródeł PlT-8C lub inną deklarację podatkową...
   
   

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na trzecie pytanie przedstawione we wniosku, natomiast w zakresie odpowiedzi na pierwsze i drugie pytanie w dniu 18 października 2010 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB3/423-629/10-3/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania trzeciego, zwaloryzowana kaucja jak i partycypacja jako świadczenia zwrotne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ jedna i druga jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu. Ich waloryzacja, ma pełnić rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza i została określona przez ustawodawcę (zwrot kaucji nie może być niższy od wysokości wpłaconych środków, oczywiście za wyjątkiem potrąceń z tytułu zaległości w opłatach lub dewastacji, natomiast zwrot partycypacji jest uzależniony od wartości odtworzeniowej lokalu na dzień rozwiązania umowy). Tak przyjęta przez ustawodawcę regulacja powoduje, że w zależności od tego czy wartość odtworzeniowa rośnie czy też maleje najemca bądź partycypant osiąga zysk lub ponosi stratę, którą mógłby rozliczyć dopiero w momencie ponownego zakupu mieszkania w systemie TBS i ponownie ją rozwiązał. W związku z powyższym TBS nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy ani też wystawiania informacji PIT-8C lub PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kaucji,
• nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kwoty partycypacji.
  
  

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1, pkt 6 i 9 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże w przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane ani pojęcie 'kaucji', ani też pojęcie 'waloryzacji'. Natomiast zgodnie z definicją słownikową za kaucję można uznać pewną sumę pieniężną złożoną jako gwarancję (zabezpieczenie) otrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia.

Istotą kaucji mieszkaniowej jest zabezpieczenie właścicielowi ewentualnych roszczeń, powstałych w czasie trwania stosunku najmu. W wypadku braku takiej podstawy, żądanie wpłacenia kaucji wynika z kodeksowej zasady swobody umów. Zgodnie z zasadą nominalizmu określoną w art. 358#185; § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, to jest w tej samej sumie, na jaką opiewał dług w chwili jego powstania, bez względu na to czy między chwilą powstania a chwilą wykonania zobowiązania doszło do obniżenia lub podwyższenia siły nabywczej pieniądza, mającego wpływ na jego wartość ekonomiczną.

Zasada nominalizmu w konsekwencji prowadzi do uprzywilejowania dłużników ze szkodą dla wierzycieli. Odstępstwem od kodeksowej zasady nominalizmu jest możliwość dokonania waloryzacji z inicjatywy ustawodawcy na zasadach i według warunków przez niego przyjętych, a w przypadku braku takiego uregulowania świadczenia mogą być waloryzowane na podstawie umowy, a także konstytutywnego orzeczenia sądowego.

Zgodnie z treścią art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1070 ze zm.), umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Natomiast art. 33 ww. ustawy stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej unormowania prawne należy zauważyć, że przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko przyrost majątkowy.

Zwracana najemcom kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, o charakterze zwrotnym. Natomiast jej waloryzacja pełni rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłaca wynajmującemu tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Mieszkania te są własnością Spółki a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Spółkę na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi.

Z powyższego wynika więc, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu a nigdy nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Przychód wynikający z rozwiązania umowy najmu oraz zwrotu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych, poza wymienionymi w tym artykule.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo ? skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Aby uzyskać prawo do najmu lokalu mieszkalnego, który zobowiązał się wybudować Wnioskodawca patycypant musiał wnieść wkład w postaci kwoty partycypacyjnej w kosztach jego budowy, zatem można go zakwalifikować jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, co w konsekwencji spowoduje, że do opodatkowania pozostanie różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z innych źródeł.

W konsekwencji na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek płatnika wynikający z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Opisana sytuacja nie jest objęta dyspozycją zawartą w art. 42a ww. ustawy, zgodnie z którą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Co za tym idzie Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawić informacji PIT-8C.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie jest obowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

Reasumując stwierdzić należy, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wypłata zwaloryzowanej kaucji partycypanta nie stanowi przychodu do opodatkowania, gdyż jest świadczeniem zwrotnym, natomiast różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Z tego tytułu na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-629/10-3/JG, interpretacja indywidualna