Opodatkowanie wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Francji i Belgii.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 21 września 2012 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Francji i w Belgii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ILPB2/415-889/12 -2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 grudnia 2012 r., skutecznie doręczono dnia 17 grudnia 2012 r., zaś w dniu 21 grudnia 2012 r. (data nadania 20 grudnia 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie agencji pracy na terytorium Polski, która zajmuje się leasingowaniem pracowników jak również oddelegowuje polskich pracowników do pracy w Belgii.

Działalność spółki wygląda następująco:

1. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych, remontowych, gastronomicznych) ze spółkami belgijskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem.
2. Praca w Belgii wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta belgijskiego.
3. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych.
4. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta.
5. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta belgijskiego.
6. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi spółka, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta belgijskiego.
7. Spółka nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych.
8. Zawieranie umów z kontrahentami belgijskimi odbywa się w ten sposób, że potencjalny kontrahent zwraca się w formie ustnej (telefonicznej) lub pisemnej (w tym elektronicznej) z zapytaniem ofertowym. Analogicznie odbywają się negocjacje warunków umowy. Po osiągnięciu przez strony porozumienia następuje podpisanie umowy.
9. Umowy są podpisywane przez osoby zatrudnione w siedzibie spółki w Polsce, posiadające jednorazowe upoważnienie do podpisania umowy. Kontrakty na prace budowlane, stolarskie, dekarskie czy prace w sektorze gastronomicznym realizowane są przez pracowników oddelegowanych z Polski do Belgii, posiadający dokumenty A1 poświadczone przez ZUS.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka postąpi prawidłowo odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od 184 dnia pracy pracownika tymczasowego oddelegowanego w Belgii do odpowiednich organów podatkowych, jednocześnie nie odprowadzając ich do polskiego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie spółka oddelegowuje pracowników do pracy na terenie Francji zgodnie z podpisanymi kontraktami. Zdaniem Spółki w przypadku gdy pracownik przepracował we Francji 183 dni, zaliczka na podatek od Jego wynagrodzenia została w całości odprowadzona do właściwego terytorialnie urzędu skarbowego. Jednak w przypadku gdy pracownik przepracował na terenie Francji więcej niż 183 dni, to od 184 dnia jego przychód jest opodatkowany na terenie Francji, a zaliczka odprowadzona od tego przychodu zostanie wpłacona do Urzędu Skarbowego we Francji.

Identyczny schemat działania spółki występuje w stosunku do pracowników delegowanych do Belgii. Spółka stoi na stanowisku, że do momentu nieprzekroczenia 183 dni dochody pracowników oddelegowanych do Francji i Belgii powinny być opodatkowane w Polsce. Natomiast z chwilą przekroczenia 183 dni pobytu na terenie Francji lub Belgii wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Francji lub Belgii powinno podlegać opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego i belgijskiego zgodnie z art. 15 ust. 2 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust.1a ww. ustawy).
   
   

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższe prepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ?zakładami pracy?, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy ? wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza delegować zatrudnione osoby do pracy w Belgii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-belgijskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Belgii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Belgii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
• czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
• czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
• czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
• czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.
  
  

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji (tj. w Belgii i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza oddelegowywać polskich pracowników do pracy w Belgii. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych) ze spółkami belgijskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Praca w Belgii wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta belgijskiego. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta belgijskiego. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta belgijskiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi spółka, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta belgijskiego. Spółka nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik belgijski, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy i konwencji, tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej konwencji, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Belgii opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 tej umowy i konwencji były spełnione. Powyższe wskazuje bowiem, iż wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Belgii. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji, podlega opodatkowaniu w Belgii i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Belgii, niezależnie od długości ich pobytu w Belgii w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa belgijskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy jako płatniku ? nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Belgii u belgijskiego pracodawcy ? użytkownika.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dla pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii Wnioskodawca pełni rolę pośrednika. Wynagrodzenia tych pracowników podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa belgijskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Francji w dniu 28 grudnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-889/12-4/WS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.