Czy wniesienie aportu akcji w zamian za akcje / udziały w SKA nie powoduje powstania przychodu podatkowego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 325/11 ? stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu: 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki akcyjnej (dalej: S.A.) wniósł aportem do nowo założonej spółki osobowej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) akcje posiadane w S.A., w zamian za akcje w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu akcji w zamian za akcje/udział w SKA nie powoduje powstania przychodu podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdof)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wniesienie akcji S.A. na poczet wkładu do SKA nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W analizowanym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż SKA nie jest spółką kapitałową. Tak więc uzyskanie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji S.A. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie powołanego przepisu.

Równocześnie powołana ustawa nie zawiera innych przepisów, które skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (wkładu akcji) do SKA.

W związku z powyższym, wniesienie aportu akcji S.A. do SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, że źródła przychodów powinny być wskazane w ustawie precyzyjnie, a żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala uznać akcji w SKA jako przychodu podatkowego.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego (w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych), wśród których można wymienić w szczególności:

• interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IPPB1/415-1375/08-4/EC), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ?w związku z powyższym należy uznać, iż wniesienie przez spółkę jawną wkładu w postaci nieruchomości do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla podatników, w tym wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych?;
• interpretację indywidualną z dnia 27 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB1/415-542/08-2/AG);
• interpretację indywidualną z dnia 23 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt IPPB1/415-839/08-2/AŻ);
• interpretację indywidualną z dnia 9 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IPPB1/415-787/08-2/PJ);
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. akt. US.1/1-423/1/2006) z dnia 29 marca 2006 r.
  
  

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza także szereg interpretacji z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, tj.:

• interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB3/423-327/09-5/MM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ?reasumując powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie spółki, a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2009 r.

  wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IPPB3/423-1701/08-2/MS);

• interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB3/423-697/08-2/HS);
• interpretację indywidualną z dnia 8 września 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IP-P83-423-960/08-2/MS);
• interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB3/423-307/08-2/HS);
• interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2007 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IP-PB3-423-211/07-3/MS);
• interpretację prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2007 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. 1401/BP-I/006-1136/06/KS).
  
  

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie WSA, np. w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I SA/Bd 69/10, w którym wskazano: ?Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje, że wniesienie nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. ?Odpłatny? znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt. III SA/Wa 840/09). Nie sposób też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie ?przekształca? je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonej nieruchomości, prawa, staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych.? Podobnie stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie akcji w S.A. na poczet wkładu do SKA nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 2 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-922/10-2/AP stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 listopada 2010 r. (data wpływu: 19 listopada 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 grudnia 2010 r., znak ILPB2/415W-101/10-2/AM. W dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 325/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu:

• uchylił zaskarżoną interpretację;
• orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu;
• zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
  
  

Dnia 12 września 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 325/11, w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 325/11 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Jak wskazał Sąd, rozstrzygając istotę przedmiotowej sprawy należy przeanalizować relacje między art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), a normą prawną z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu do spółki mającej osobowość prawną. Oznacza to, że aby wniesienie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest 'zbyciem udziałów', o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Zauważyć należy ? na co zwrócił uwagę Sąd ? że relacja tego przepisu ustawy do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną.

W związku z powyższym wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie ?przekształca? go na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

Reasumując, wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki osobowej nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.