Skutki podatkowe darowizny udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz osoby trzeciej.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W chwili ziszczenia się opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie właścicielem ponad 90% udziałów (dalej określane jako ?Udziały?) w spółce prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ang. Private Company Limited by Shares), z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej określana jako ?Spółka Cypryjska?).

Udziały nie są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Spółka Cypryjska nie posiada stałego zakładu w Polsce. Zainteresowany prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095).

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie: 46.71.Z - Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pokrywa się z opisanym wpisem.

Zainteresowany rozważa reorganizację obecnej struktury kapitałowej w sposób, który nie będzie generował zbędnych obciążeń podatkowych. Środkiem osiągnięcia zamierzonej struktury docelowej ma być m.in. przeniesienie własności wszystkich lub części Udziałów w formie umowy darowizny zawartej pod rządami prawa polskiego (dalej określana jako ?Umowa darowizny?) na rzecz określonych osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W strukturze docelowej Spółka Cypryjska pełnić będzie rolę holdingu, czyli będzie prowadzić działalność holdingową (poprzez posiadanie udziałów, akcji w innych spółkach, z wyłączeniem zarządzania tymi spółkami). Nie jest wykluczone, że Spółka Cypryjska w przyszłości rozpocznie prowadzenie działalności inwestycyjnej na całym świecie, w tym także na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże bez tworzenia na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523).

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma od Obdarowanych żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Udziały, ani nie obejmie nowo wyemitowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny Obdarowani nie będą zobowiązani do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Zainteresowanego jako darczyńcy.

Umowa darowizny nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zainteresowany nie prowadzi bowiem działalności w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego z darowizną po stronie Wnioskodawcy, fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe są Obdarowani oraz fakt, że darowizna nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, Wnioskodawca pragnie zapytać, czy darowizna Udziałów na rzecz Obdarowanych skutkuje lub może potencjalnie skutkować na jakiejkolwiek podstawie powstaniem u Niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, tj. dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem?
2. Czy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością prawną jest jej dokonanie przez Zainteresowanego w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, czyli jako podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Wnioskodawca dokonał darowizny udziałów na rzecz Obdarowanych wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanego na podstawie ww. przepisu?
3. Czy przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny stanowi ?transakcję? w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w ust. 2 tego artykułu Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanych?
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2 w dniu 11 stycznia 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia ? interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-956/12-2/JK, ILPB2/415-956/12-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w odniesieniu do pytania nr 3 przedstawionego we wniosku ? zgodnie z art. 25a ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami ? w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ? lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
   
   

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2. 50.000 euro - w pozostałych przypadkach.
   
   

Zgodnie z art. 25 ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do ?transakcji?, jednak samo pojęcie ?transakcji? nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania ?transakcja? należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją ?transakcji? zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja) ?transakcja? to:

1. ((operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług)),
2. ((umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy)).
   
   

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania ?transakcja?, która stanowi, że jest to ?akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie?.

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach ?handlowych?, których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter ?,handlowy?, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja ?transakcji? w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako ?akty kupna-sprzedaży?, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje?.

W komentarzu do tego hasła (http://biznes.pwn.pl/haslo/3988677/transakcje.html) jest wprost mowa: współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata. Jak wynika z powyższego, sformułowania ?transakcja? nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter ?handlowy?, gospodarczy (przymiotnik ?handlowy? oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach ?handlu?, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a Ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a Ustawy o PIT.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych.

Głównym źródłem tych regulacji są ?Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych? (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Sam tytuł ?Wytycznych? wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 ?Wstępu do Wytycznych? wprost jest mowa o tym, że: ?Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji?. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty ?Wytycznych?, np. punkt 12 ?Wstępu do Wytycznych?, zgodnie z którym: ?Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych?.

Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej. Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do ?przedsiębiorstw powiązanych? (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko potwierdza szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, powołując jednocześnie ich fragmenty.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że art. 25a Ustawy o PIT nie będzie miał tutaj zastosowania i w konsekwencji Zainteresowany nie będzie miał obowiązków przewidzianych w tym artykule, niezależnie od wartości darowanych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.