50% koszty uzyskania przychodu. sygn: ILPB2/415-996/14-2/WM

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Banku na stanowisku eksperta informatyki ds. rozwoju oprogramowania. W ramach obowiązków służbowych olbrzymią większość swego czasu pracy od lat Zainteresowany poświęca tworzeniu lub modyfikacji oprogramowania, a także tworzeniu specyfikacji technicznych na wewnętrzne potrzeby Banku lub poddostawców zewnętrznych. Czynności te wchodzą w zakres Prawa Autorskiego, a powstałe specyfikacje i programy są utworami, wg definicji z rozdz. 1, art. 1 pkt 1 i 2 prawa autorskiego. Zarówno specyfikacje techniczne, jak i programy komputerowe, które tworzy Wnioskodawca mają charakter indywidualny, a programy komputerowe są jawnie wymienione w prawie autorskim jako podlegające temu prawu.

Zakład pracy nie wyodrębnia jednak w żaden sposób w informacji podatkowej PIT-11. Od Departamentu Kadr Wnioskodawca uzyskał informację, że Jego praca nie jest uznawana za pracę twórczą, z czym Zainteresowany się nie zgadza ? w szczególności dlatego, że programy są jawnie wyszczególnione w Prawie Autorskim.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego wg definicji z rozdz. 2, art. 8. Autorstwo Jego programów i specyfikacji jest powszechnie znane: specyfikacje tworzone przez Zainteresowanego są podpisane Jego nazwiskiem, natomiast programy przekazywane do użytkowania (rozpowszechnianie utworu) są oznaczane jako pochodzące od Zainteresowanego.

W rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r. Wnioskodawca uznał, że z tytułu przewłaszczania autorskich praw majątkowych przez zakład pracy przysługują Zainteresowanemu podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, jako rekompensata za fakt, że nie wolno Wnioskodawcy sprzedać wytworzonych programów na wolnym rynku, pomimo że jest ich autorem. W związku z powyższym, Zainteresowany dokonał więc odpowiedniej korekty kosztów wykazanych w PIT-11.

Na potwierdzenie opisanego stanu rzeczy Wnioskodawca dysponuje następującymi dowodami.

1. dyplom ukończenia wyższych studiów magisterski na kierunku: informatyka, specjalność: wytwarzanie oprogramowania. Zainteresowany nie ma żadnych uprawnień, ani certyfikatów, szkoleń dla innych sposobów zarobkowania;
2. umowa o pracę. Nie opisuje ona zakresu obowiązków, ani nie wspomina w żaden sposób o prawach autorskich. Jest w niej jednak zapisane, że Zainteresowany jest specjalistą ds. oprogramowania w Departamencie Rozwoju Aplikacji, co oznacza że na tym stanowisku tworzy programy;
3. firma ma certyfikat jakości ISO w zakresie wytwarzania oprogramowania. Formalny proces opisuje czynności podejmowane przez pracowników Obszaru Rozwoju Systemów (Departament Rozwoju Aplikacji jest jego częścią) w celu wytworzenia oprogramowania oraz specyfikacji technicznych. Proces ten jest audytowany przez zewnętrzną instytucję. Żaden inny proces nie jest certyfikowany dla tego Obszaru;
4. Wnioskodawca otrzymuje regularnie polecenia przekazania oprogramowania do instalacji, i fakt ten jest udokumentowany w systemach informatycznych;
5. prowadzona jest szczegółowa i obligatoryjna ewidencję czasu pracy w firmie. Z ewidencji tej wynika dokładnie, ile godzin zostało poświęcone na poszczególne projekty informatyczne w rozbiciu m.in. na tworzenie specyfikacji i programowej;
6. w firmie istnieje repozytorium programów, z którego wynika, kto i kiedy stworzył daną część oprogramowania.
   
   

W opinii Zainteresowanego, w obowiązującym prawie istnieje juka ? ani ustawa, ani żaden inny znany Wnioskodawcy przepis nie określają, jakie wymogi formalne są niezbędne dla uzyskania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich.

Wobec wymienionych powyżej przesłanek, Zainteresowany uważa, że jest bezspornym faktem, iż większość czasu pracy Wnioskodawcy jest związana z czynnościami objętymi prawem autorskim.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania z praw autorskich, które mają zastosowanie w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części Jego wynagrodzenia dotyczącej wynagrodzenia za pracę twórczą, która jest udokumentowana w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy ? jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił prawidłowo naliczając koszty uzyskania przychodu dla tej części zarobków, które wynikają z czynności tworzenia specyfikacji oprogramowania.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Zainteresowany przywołał interpretacje indywidualne potwierdzające, zdaniem Wnioskodawcy, zasadność naliczania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w analizowanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ? w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno-muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei, stosownie do art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej lub innego stosownego dokumentu, powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę lub innego stosownego dokumentu, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika ? twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę bądź innego dokumentu powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Z przedstawionego we wniosku opis stanu faktycznego wynika, że jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku ds. rozwoju oprogramowania. W ramach obowiązków służbowych większość czasu Zainteresowany poświęca tworzeniu i modyfikacji oprogramowania, a także specyfikacji technicznych. Czynności te wchodzą w zakres prawa autorskiego, zaś tworzone specyfikacji i programy stanową utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakład pracy, w którym zatrudniony jest Wnioskodawca, prowadzi szczegółową i obligatoryjna ewidencję czasu pracy w firmie. Z ewidencji tej wynika dokładnie, ile godzin zostało poświęcone na poszczególne projekty informatyczne w rozbiciu m.in. na tworzenie specyfikacji i programowej. Ponadto, w firmie istnieje repozytorium programów, z którego wynika, kto i kiedy stworzył daną część oprogramowania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w stosunku do części wynagrodzenia Wnioskodawcy, która dotyczy wynagrodzenia za pracę twórczą udokumentowaną w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, będącej przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze, istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? z uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.