Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowej.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ?A? sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka będzie właścicielem znaku towarowego, który to znak towarowy był już zarejestrowany w urzędzie patentowym i jest objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Prawo do znaku towarowego będzie stanowić dla Spółki podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej ?updop?). Planuje się, iż zostanie zawiązana spółka komandytowa (dalej ?Wnioskodawca?), której wspólnikiem zostanie Spółka oraz osoby fizyczne. Spółka jako wkład do Wnioskodawcy wniesie wyżej wskazane prawa do znaku towarowego. W umowie spółki komandytowej zostanie określona wartość wniesionego przez Spółkę prawa do znaku towarowego. Dla potrzeb wniosku przyjmuje się, iż wartość ta będzie wynosiła XXX zł.

Planuje się również, iż siedziba Wnioskodawcy podobnie jak siedziba Spółki (działającej przy składaniu wniosku jako przyszły wspólnik wyżej wskazanej spółki komandytowej) będzie znajdować się na terenie województwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zawarciem umowy spółki komandytowej oraz wniesieniem wkładu do tej spółki w postaci praw do znaku towarowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...
2. Jeżeli czynność wniesienia wkładu w postaci praw do znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie określona w umowie lub na fakturze kwota netto czy też kwota brutto (wraz z podatkiem VAT) określona na fakturze wystawionej przez Spółkę, czyli kwota XXX, o której mowa wyżej...

Zdaniem Spółki ? w odniesieniu do pytania pierwszego ? niezależnie od faktu, czy wniesienie do Wnioskodawcy wkładu w postaci prawa do znaku towarowego przez Spółkę będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz będzie on zobowiązany do zapłaty tego podatku.

Z kolei przedstawiając swoje stanowisko dotyczące pytania nr 2, Spółka uważa, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość praw do znaku towarowego określona umowie spółki komandytowej. Jeżeli określona w umowie wartość praw do znaku towarowego (kwota XXX) zawiera w sobie podatek od towarów i usług, to ta właśnie wartość będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649. ze zm. dalej: ?ustawa o PCC?) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółek. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego planowane jest zawarcie umowy spółki komandytowej której wspólnikiem będzie Spółka stąd biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanego przepisu czynność ta będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek PCC). W szczególności w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w przepisie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy PCC. W świetle tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem jak wynika z przepisu fakt, iż w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego jedna ze stron przy wykonywaniu tej czynności działa jako podatnik podatku VAT nie wyłącza spod opodatkowania podatkiem PCC czynności cywilnoprawnej jaką jest zawarcie umowy spółki. W szczególności w ocenie Spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu do spółki nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC. Przedmiotem opodatkowania podatkiem PCC jest z kolei zawarcie lub zmiana umowy spółki. Stąd w ocenie Spółki okoliczność ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia przez nią wkładu w postaci praw do znaku towarowego pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem PCC czynności zawarcia umowy spółki. Podobne stanowisko w tej Sprawie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1206/08). Zgodnie z treścią art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Stąd uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko oraz treść przepisu art. 4 pkt 9 ustawy o PCC Wnioskodawca w związku z zawarciem umowy spółki komandytowej będzie zobowiązany - co do zasady - opłacić podatek PCC. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki (przy zawarciu umowy) wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z uwagi, iż przedmiotem zapytania jest umowa spółki osobowej podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowić będzie wartość wniesionego przez Spółkę wkładu w postaci praw do znaku towarowego.

W ocenie Spółki istotna w tym przypadku będzie wartość prawa do znaku towarowego określona w umowie spółki, a nie wartość rynkowa tego prawa. W przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC ustawodawca określając wartość podstawy opodatkowania wyraźnie wskazuje bowiem na ?wartość?, a nie ?wartość rynkową? jak na przykład ma to miejsce w przypadku określenia podstawy opodatkowania dla czynności sprzedaży rzeczy. Podobne stanowisko w tej sprawie można odnaleźć w literaturze przedmiotu, czy też w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 roku sygn. IPPB2/436-277/09-2/MZ). Wartość wkładów do spółki komandytowej winna zostać, zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej ?KSH?), określona przez wspólników spółki komandytowej w treści umowy spółki komandytowej. Stąd w ocenie Spółki skoro wartość praw do znaku towarowego określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej wynosi XXX to ta wartość bez względu na to czy zawiera ona w sobie podatek VAT czy też stanowi jedynie wartość netto wnoszonych praw będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (oczywiście jeżeli wystąpią okoliczności wskazane w art. 6 ust 9 ustawy o PCC od tej podstawy opodatkowania odliczone winny zostać stosowne wartości wskazane w tym przepisie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat i dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   
   

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki (art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie spółki komandytowej ciąży na spółce.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki ? wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a stawka podatku wynosi 0,5%.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na jej kwalifikację pod względem prawnym.

W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki - a nie czynności w postaci wniesienia wkładu (aport) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, które są czynnościami wtórnymi do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki. Należy bowiem mieć na uwadze, że analizowany podatek obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki czy też wniesienie wkładu.

Należy zatem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego (w przypadku spółki komandytowej) lub zmiany tej umowy. Oznacza to, że analizowana ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą ? wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) ? a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

Z kolei odnosząc się do stanowiska Spółki w sprawie podstawy opodatkowania, należy stwierdzić, że skoro powołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie odwołuje się do pojęcia ?wartości rynkowej?, lecz do wartości wkładów do spółki osobowej, to podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników zawiązujących spółkę.

Reasumując, planowane przez Spółkę zawiązanie spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy. Podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników zawiązujących spółkę komandytową.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tut. Organ informuje, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie maja zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor