Opodatkowanie nabycia zachowku. sygn: ILPB2/436-172/14-2/WS

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia zachowku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu śmierci (15 lipca 2004 r.) ojca Wnioskodawcy, nie był znany Zainteresowanemu testament, ani nawet fakt zawarcia ślubu, ponieważ został on zawarty z umierającym ojcem w tajemnicy przed rodziną. Testament został ujawniony przez żonę ojca w postępowaniu spadkowym jakie Wnioskodawca wszczął w sierpniu 2004 r. Postępowanie spadkowe toczyło się w Sądzie instancji właściwej dla miejsca zamieszkania zmarłego ojca. Postępowanie spadkowe zakończyło się wyrokiem w dniu 18 sierpnia 2010 r., który uprawomocnił się 17 października 2010 roku. Na mocy tego wyroku cały majątek odziedziczyła żona ojca i z tytułu nabycia całości spadku była zobowiązana do zapłaty całości podatku od spadku. W dniu 13 lipca 2007 r. (dla zachowania terminu) Wnioskodawca wniósł do sądu właściwego roszczenie o zachowek od spadkobierczyni w myśl art. 991 k.c. par. 2. Postępowanie zostało zawieszone w 2008 roku do czasu zakończenia postępowania spadkowego i wznowione postanowieniem w dniu 28 stycznia 2011 roku. Sprawa zakończyła się nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2013 r. Apelacja pozwanej, co do zaniżenia pozostałej dużej wartości majątku jest w toku. Pozwana przez Wnioskodawcę spadkobierczyni całego majątku wypłaciła w dniu 28 czerwca 2013 r. część zasądzonego Zainteresowanemu w formie pieniężnej zachowku w kwocie 83 831,26 PLN potrącając sobie wierzytelność i koszty komornicze na kwotę 1 224,74 PLN. W związku z wypłatą części zachowku przez spadkobierczynię w dniu 28 czerwca 2013 r. w oparciu o przepisy z art. 6.1 pkt 2a i 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy od spadków i darowizn w dniu 23 grudnia 2013 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie majątkowe na druku SD-Z2 w ustawowym terminie 6 m-cy od zaspokojenia części roszczenia o zachowek wraz z potwierdzeniem przelewu części zachowku na konto, które wskazał spadkobierczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą części zachowku, jaka miała miejsce w dniu 28 czerwca 2013 roku, Wnioskodawcę obowiązują przepisy ustawy od spadków i darowizn w wersji znowelizowanej, czyli w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 roku i tym samym czy obowiązek podatkowy powstał u Wnioskodawcy w dniu wypłaty zachowku, czyli 28 czerwca 2013 r., a więc czy Zainteresowany ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od wypłaty zachowku składając zeznanie podatkowe na druku SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od daty wypłaty zachowku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa nie moment śmierci spadkodawcy (otwarcia testamentu), ale wypłata przez spadkobierczynię części zachowku rodzi obowiązek podatkowy w przypadku Zainteresowanego.

Jako osoba uprawniona do zachowku Wnioskodawca nie uzyskuje własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci ojca nie oznacza, zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. (interpretacje Dyrektorów Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. akt: IPPB2/436-23/10-2/MZ, z dnia 23 kwietnia 2012 r. - IPPB2/436-8/12-6/AF oraz ILPB2/436-270/13-2/MK interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 roku). Należy zwrócić uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów z 9 marca 2009 roku przedstawione w piśmie przesłanym do redakcji Rzeczypospolitej gdzie Ministerstwo wyraźnie stwierdza, że osoby uprawnione do zachowku nie nabywają go z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), ale dopiero w momencie wypłaty zachowku przez zobowiązanego do tego spadkobiercę lub obdarowanego przez spadkodawcę jego majątkiem za życia. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 nowelizacji z 16 listopada 2006 r. ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nowe przepisy tej ustawy stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006 r. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, że jako osoba, której zachowek lub jego część został wypłacony po 1 stycznia 2007 r., tj. 28 czerwca 2013 roku, ma prawo do całkowitego zwolnienia z podatku od zachowku przewidzianego w nowym art. 4a ustawy z 1983 r. - jeśli złoży oświadczenie majątkowe na druku SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od wypłaty zachowku jaka nastąpiła 28 czerwca 2013 roku. Taki druk SD-Z2 Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 grudnia 2013 r. stąd zachował termin 6 miesięcy uprawniający go na podstawie obowiązujących przepisów ustawy od spadków i darowizn do zwolnienia z zapłaty podatku od zachowku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy przy nabyciu tytułem zachowku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9 637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej lub przekazem pocztowym.
   
   

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 4a ust. 4 przedmiotowej ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków jedynie, gdy:

1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.
   
   

Instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem, nie jest on jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, do których zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zalicza się zstępnych, małżonka oraz rodziców spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, jeżeli zostali oni pominięci przy dziedziczeniu tzn. nie zostali powołani do dziedziczenia jako spadkobiercy, nie został też na ich rzecz ustanowiony zapis ani polecenie, nie otrzymali także darowizny od spadkodawcy w wysokości równej należnemu im zachowkowi. Roszczenie o zachowek przysługuje więc, jeżeli uprawniony do zachowku nie otrzymał go w żadnej ze wskazanych korzyści majątkowej, co wynika z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego. Z tego też powodu zachowek jest odrębnym tytułem do opodatkowania, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię tytułem zachowku po zmarłym w 2004 r. ojcu, w części przekraczającej wartość 9 637 zł, a więc kwotę wolną od podatku, o której mowa art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (na warunkach określonych w tym przepisie). O powyższym decyduje bowiem nie data otwarcia spadku (data śmierci spadkodawcy), ale data spełnienia roszczenia, która w tym konkretnym wypadku jest równocześnie datą nabycia rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji, jeżeli ? tak jak wskazano w stanie faktycznym ? w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego złożono zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z ww. nabyciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.