Czy czynność przeniesienia pod tytułem darmym praw i obowiązków pożyczkodawcy wynikających z umowy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia praw i obowiązków pożyczkodawcy wynikających z umowy pożyczki, podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z opodatkowania oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 13 października 2010 r. nr ILPB2/436-173/10-2/AJ, ILPB2/436-174/10-2/AJ, ILPB1/415-908/10-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowaną do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie, bądź niewskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona kwota spowoduje, iż wniosek będzie podlegał rozpatrzeniu jedynie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w pozostałej zaś części wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 października 2010 r., (skutecznie doręczono dnia 18 października 2010 r.), zaś w dniu 19 października 2010 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęła brakująca kwota w wysokości 80 zł.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonek Wnioskodawczyni (pożyczkodawca) zawarł ze sp. z o.o. umowę pożyczki, w której pożyczył spółce określoną kwotę pieniężną.

Strony uzgodniły, iż z tytułu udzielonej pożyczki spółka (pożyczkobiorca) będzie uiszczała na rzecz małżonka Zainteresowanej odsetki zgodnie ze stopą oprocentowania określoną w umowie (w skali roku).

Zgodnie z umową pożyczki naliczanie i płatność odsetek od kwoty pożyczki następuje w okresach miesięcznych, do czasu spłaty pożyczki, co nastąpić ma jednorazowo przed upływem terminu oznaczonego w umowie. Umowa nie przewiduje żadnych obowiązków po stronie pożyczkodawcy (poza wypłatą kwoty pożyczki, co już nastąpiło).

Małżonek Zainteresowanej (pożyczkodawca) planuje przenieść ogół swoich praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki na Wnioskodawczynię (żonę pożyczkodawcy), pod tytułem darmym, w drodze trójstronnego porozumienia - aneksu do umowy pożyczki (przez co uzyskana zostanie jednocześnie zgoda zobowiązanej sp. z o.o. - pożyczkobiorcy).

Wskutek planowanej czynności prawnej Wnioskodawczyni (żona aktualnego pożyczkodawcy) stanie się uprawniona do żądania zwrotu wypłaconej wcześniej kwoty pożyczki, jak również do uzyskiwania odsetek z tytułu udzielonej pożyczki naliczanych do dnia dokonania zwrotu kwoty pożyczki. Ww. przeniesienie praw i obowiązków nastąpi z dniem podpisania powołanego trójstronnego porozumienia - aneksu do umowy pożyczki, zawieranego w zwykłej formie pisemnej.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i zamieszkuje na terenie RP (jest tzw. ?rezydentem podatkowym? w świetle opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy czynność przeniesienia pod tytułem darmym praw i obowiązków pożyczkodawcy wynikających z umowy pożyczki na Wnioskodawczynię (żonę pożyczkodawcy) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, czynność opisana powyżej sprowadza się de facto do przeniesienia na Nią praw wynikających z umowy pożyczki (umowa nie przewiduje bowiem żadnych dalszych obowiązków po stronie pożyczkodawcy). Cesja wierzytelności (przeniesienie praw) nie została wymieniona wprost w katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, z późn. zm.). Niemniej jednak w literaturze, orzecznictwie interpretacjach organów skarbowych przyjmuje się, iż umowa cesji podlega PCC w zależności od jej charakteru: jeżeli ma ona charakter ekwiwalentny traktowana jest jako sprzedaż lub zamiana wierzytelności (prawa majątkowego) podlegająca opodatkowaniu podatkiem PCC (chyba że transakcja jest jednocześnie opodatkowana podatkiem VAT). W przeciwnym razie, tj. gdy podstawą przelewu wierzytelności (cesji) są inne czynności prawne, np. darowizna, cesja taka nie podlega opodatkowaniu PCC (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz, wyd. 6, 2009: kom do art. 1; A. Pęczyk-Tofel, M.S. Tofel, Opodatkowanie PCC cesji praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży, Monitor Podatkowy, 2007/12; wyrok NSA w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2002 r., SA/Bk 372/02; postanowienie Naczelnika US w Łukowie z 15 czerwca 2007 r.).

Ponieważ opisane wyżej przeniesienie (cesja) ww. wierzytelności nastąpić ma pod tytułem darmym, zdaniem Wnioskodawczyni opisana czynność nie podlega opodatkowaniu PCC.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegałoby również przeniesienie pod tytułem darmym ewent. obowiązków pożyczkodawcy na Zainteresowaną (przejęcie długu - J. Zdanowicz - w miejscu wyżej wskazanym; interpretacja Lubuskiego Urzędu Skarbowego z 20 maja 2004 r., US I-3/436/5/EP/2004).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat i dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   
   

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że małżonek Zainteresowanej (pożyczkodawca) planuje darować ogół swoich praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki zawartej ze sp. z o.o., na Wnioskodawczynię (żonę pożyczkodawcy) w drodze trójstronnego porozumienia - aneksu do umowy pożyczki (przez co uzyskana zostanie jednocześnie zgoda zobowiązanej sp. z o.o. - pożyczkobiorcy).

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny ? jako czynności nieodpłatnej ? jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W wyniku zawarcia umowy darowizny może dochodzić do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej. Nie jest przy tym konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego. Transfer ten bowiem może mieć miejsce między masą majątkową osoby trzeciej a obdarowanym. Wystarczy bowiem, że świadczenie spełnione faktycznie przez inna osobę zostanie następnie skompensowane wartościami pochodzącymi z majątku darczyńcy. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Oświadczenie darczyńcy, zgodnie z art. 890 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, prawa i inne świadczenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Obowiązek podatkowy przy umowie darowizny powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych tj. w dniu zawarcia umowy darowizny i stosownie do art. 4 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na obdarowanym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit b) ww. ustawy stawki podatku od umów darowizny wynoszą przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych ? 1%.

Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest darowizna, z którą nie jest związany żaden dług i ciężar lub zobowiązanie darczyńcy, to opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca.

Wynika to stąd, że zabraknie - niezbędnej dla powstania podatku - podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obdarowany nie przejmie na siebie długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie, w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie wskazała długów i ciężarów albo zobowiązań, które w wyniku umowy darowizny przejmowałaby jako obdarowana.

Reasumując, należy więc stwierdzić, iż darowizna wierzytelności z tytułu pożyczki pieniężnej, której mąż Zainteresowanej udzielił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od spadków i darowizn w dniu 9 listopada 2010 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-174/10-3/AJ.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego w dniu 3 listopada 2010 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB1/415-908/10-3/IM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-908/10-3/IM, interpretacja indywidualna

ILPB2/436-174/10-3/AJ, interpretacja indywidualna