Art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ? darowizna nabytego w spadku w 2010 r. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ulgi mieszkaniowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z dnia 6 września 2010 r., po zmarłym w dniu 3 maja 2010 r. mężu Wnioskodawczyni nabyła 1/2 nieruchomości składającej się z budynku mieszkalnego o całkowitej powierzchni użytkowej 97,22 m² wraz z garażem o całkowitej powierzchni użytkowej 16,56 m² i działki gruntu nr 271 o całkowitej powierzchni 173 m², o łącznej wartości (udział 1/2) 260 000,00 zł. Z uwagi na to, iż w ciągu 6 miesięcy z powodów osobistych oraz niewiedzy w tym zakresie Wnioskodawczyni nie zgłosiła faktu nabycia spadku, decyzją naczelnika urzędu skarbowego z dnia 11 kwietnia 2012 r. ustalono, że po odliczeniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy  przysługującej z tytułu zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej, podatek od spadków i darowizn wynosi 16 909,00 zł. Jednakże, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wskazującymi, że dla osób z I i II grupy podatkowej do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości lokalu lub budynku mieszkalnego do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² ich powierzchni użytkowej, a w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału Wnioskodawczyni przyznano przedmiotową ulgę i ustalono podatek na kwotę 813 zł, który Zainteresowana zapłaciła. Ulga, jak podaje Wnioskodawczyni, polegała na wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty 230 000,00 zł odpowiadającej 48,61 m² powierzchni użytkowej nabytego budynku mieszkalnego, co spowodowało, że podstawą opodatkowania była kwota 20 363,00 zł stanowiąca wartość garażu i nieruchomości gruntowej pomniejszona o kwotę wolną od podatku. Przyznanie ulgi, o której mowa wyżej uwarunkowane było i jest spełnieniem wymogów określonych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., w szczególności, że Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały w nabytym budynku i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat. Jak wynika ze wskazanej decyzji Zainteresowana oświadczyła, iż spełnia wymogi uprawniające Ją do przyznania powyższej ulgi i mieszkała w nabytym w spadku budynku mieszkalnym w chwili złożenia zeznania podatkowego, tj. 4 kwietnia 2012 r. będąc zameldowaną na pobyt stały i będzie tam zamieszkiwać przez co najmniej 5 lat. W roku 2012 Wnioskodawczyni (po uzyskaniu odpowiedzi na niniejszy wniosek) chciałaby darować wnuczce przedmiotową nieruchomość (całość), której wartość ocenia na kwotę 500 000,00 zł, lecz nadal będzie w niej zamieszkiwać i będzie w niej zameldowana, mając swobodny dostęp do wszystkich jej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z chwilą podpisania w 2012 r. (po uzyskaniu odpowiedzi na niniejszy wniosek) notarialnej umowy darowizny przedmiotowej nieruchomości wnuczce, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek, co do którego otrzymała ulgę, a jeżeli tak to w jakiej kwocie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro przekaże wnuczce przedmiotową nieruchomość w formie darowizny, a więc nieodpłatnie, nie dokona zbycia tej nieruchomości, albowiem nie otrzyma za nią żadnej korzyści ? zapłaty czy innego świadczenia wzajemnego, który powodowałby jej wzbogacenie. Z komentarza Stefana Babiarza do art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (stan prawny na dzień 5 marca 2012 r.) wynika, że nabycie, według Zainteresowanej analogicznie zbycie, wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, a takiego w przypadku darowania nieruchomości wnuczce od tejże nie otrzyma.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży, w ocenie Wnioskodawczyni, zbycia-nabycia, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, nadto zgodnie z art. 898 § 1 tego Kodeksu, darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Powołane przepisy Kodeksu cywilnego, w ocenie Wnioskodawczyni, przemawiają za uznaniem, że darowanie swojej wnuczce wskazanej nieruchomości w roku 2012 nie będzie stanowiło jej zbycia w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tym bardziej, że darowizna może być w każdym czasie odwołania i nieruchomość może do Zainteresowanej wrócić), a więc fakt ten nie spowoduje utraty przez Wnioskodawczynię ulgi podatkowej określonej w decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 11 kwietnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującymi sprawy spadkowe.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza więc, że w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1. w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2. w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3. w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

? nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 analizowanej ustawy, ulga, o której wyżej mowa, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2. nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3. nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4. nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5. będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
   1. od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
   2. od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
   
   

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać, będąc zameldowanymi na pobyt stały w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat.

Należy jednak zauważyć, że unormowania przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., a wprowadzone ww. nowelą z 16 listopada 2006 r., oprócz wymogu zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym przez okres 5 lat nakładają na obdarowanego również obowiązek posiadania zameldowania w tym konkretnym lokalu na pobyt stały oraz utrzymywania tytułu prawnego do nabytego, np. tytułem dziedziczenia lokalu przez okres 5 lat. Obowiązku takiego nie było w stosunku do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które miało miejsce do dnia 31 grudnia 2006 r.

Mając na uwadze fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca używa terminu zbycie bez żadnego jego bliższego określenie, np. jak choćby w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w którym posługuje się określeniem ?odpłatne zbycie?, należy założyć, zgodnie zresztą z zasadą racjonalnego ustawodawcy, że zakres pojęciowy tego wyrażenia obejmuje każde zbycie, tj. każdą czynność prawną (odpłatną  np. sprzedaż, bądź nieodpłatną ? np. darowizna), w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot. Innymi słowy każda czynność prawna, której przedmiotem jest przeniesienia prawa własności odziedziczonej nieruchomości lub praw majątkowych (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat i jednocześnie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy, prowadzi do utraty analizowanej ulgi.

W konsekwencji, w obecnym brzmieniu ustawodawca przewidział tylko dwie sytuacje, w których, możliwe jest wyzbycie się tytułu prawnego do odziedziczonej nieruchomości, w trakcie trwania ulgi, bez obowiązku uiszczania podatku od spadków i darowizn ? obie uregulowane są w art. 16 ust. 7 analizowanej ustawy. Jednakże z uwagi na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

1. zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo
2. zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
   
   

Jest faktem notoryjnym, że zawarcie umowy darowizny nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa własności do tej rzeczy z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot. Wynika to wprost z treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. ?Darowizną jest więc czynność prawna mająca na celu nieodpłatne wzbogacenie obdarowanego (przysporzenie mu korzyści) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego, do zmniejszenia aktywów lub zwiększenia pasywów (por. Kodeks cywilny Komentarz t. II pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003 r., s. 590).? ? wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 626/07.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni, która przekaże tytułem darowizny nabyty tytułem dziedziczenia w 2010 r. udział w nieruchomości zabudowanej na rzecz zstępnej (wnuczki), utraci z tego tytułu prawo do ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nawet jeżeli w dalszym ciągu będzie w przedmiotowej nieruchomości zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały. Powyższe wynika z faktu, iż w obecnym brzmieniu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca, zgodnie z zresztą z przyznaną mu autonomią, od obowiązku określonego w ust. 2 pkt 5 tego przepisu (zakazu zbywania nabytej nieruchomości lub prawa majątkowego) wprowadził jedynie dwa wyjątki określone w wyżej cyt. art. 16 ust. 7, które jednak nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W rezultacie, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn wymierzonego od podstawy opodatkowania sprzed zastosowania ulgi mieszkaniowej, który oblicza właściwy w sprawie organ I instancji, tj. odpowiedni naczelnik urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.