Czy Spłata pożyczki poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego jest (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 26 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2007 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ? (dalej jako Spółka) zawarła umowę pożyczki ze Spółką Akcyjną ? (dalej jako pożyczkodawca) z siedzibą w L. Kwota pożyczki została przekazana w trzech transzach w okresie od 8 do 17 października w łącznej wysokości 469 996,87 zł. Pożyczka została zaciągnięta na cele inwestycyjne. Cele te polegały na zakupie dwóch lokali w realizowanej inwestycji w formie oddzielnych umów. Na poczet sprzedaży Spółka wpłaciła kwotę 449 000 zł. W dniu 5 lutego 2008 r. strona sprzedająca wypowiedziała ww. umowy i jednocześnie z powodu trudności finansowych nie zwróciła otrzymanej kwoty. Odsetki naliczone zgodnie z zawartym porozumieniem wyniosły 74 254,85 zł. Pomimo wezwań do zapłaty strona sprzedająca nie regulowała zobowiązań.

W związku z powyższym do dnia 20 grudnia 2008 r. Spółka nie spłaciła zarówno kwoty głównej ww. pożyczki jak i odsetek obliczonych zgodnie z umową na kwotę 28 840,19 zł. W konsekwencji w grudniu 2008 r. pożyczkodawca zbył wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Spółka zwróciła się do nowego wierzyciela z propozycją spłaty pożyczki w formie przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego, poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, tzw. datio in solutum. Spółka dysponowała majątkiem w postaci wierzytelności od spółki sprzedającej ww. lokale w kwocie 449 000 zł plus odsetki 74 254,85 zł (łącznie 523 253,85 zł). Opisaną wierzytelność z tytułu wypowiedzenia umowy sprzedaży lokali, Spółka przekazała na podstawie porozumienia zawartego w dniu 20 grudnia 2008 r. Strony zgodnie ustaliły, że wartość rynkowa zbywanej przez Spółkę wierzytelności odpowiada wartości zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata pożyczki zaciągniętej od pożyczkodawcy poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, tj. zbycie wierzytelności jaką Spółka posiadała wobec spółki sprzedającej ww. lokale było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych został zawarty w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.). Katalog ten ma charakter zamknięty, czyli jedynie wymienione w nim czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przelew (cesja) wierzytelności stanowi swoistą konstrukcję prawną przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, która prowadzi do zmiany osoby wierzyciela. Istota przelewu wynika bowiem z art. 509 Kodeksu cywilnego, który stanowi: ?wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania?. Skoro ustawodawca nie nadał cesji wierzytelności formy samoistnej umowy, to musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której przeniesienie wierzytelności nastąpi. Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji, mogą być umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Analiza konstrukcji prawnej umowy cesji wierzytelności prowadzi do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym pomiędzy stronami nie doszło do sprzedaży wierzytelności, a do zmiany przedmiotu świadczenia. Przeniesienie wierzytelności było w tym przypadku formą spłaty pożyczki. Do zamiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi wtedy, gdy po powstaniu zobowiązania wierzyciel wyraża zgodę na zmianę przedmiotu świadczenia na inny niż to pierwotnie przewidywano. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem w miejsce wypełnienia (w terminologii łacińskiej określanej jako datio in solutum) uregulowanym w art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego. Polega ono na tym, że dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić wg treści zobowiązania, oferuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania ? poza umową stron ? jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Mając na względzie fakt, iż w przedmiotowej sprawie cesja wierzytelności nastąpiła w wykonaniu uprzednio istniejącego innego zobowiązania, nie zaś na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany, Spółka stoi na stanowisku, że opisanej sytuacji nie można przyporządkować do przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w powyższej sprawie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) - będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późń. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki,
• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienia hipoteki,
• ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki (akty założycielskie).

Ponadto na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 2 przedmiotowej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że czerwcu 2007 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę na cele inwestycyjne, tj. zakup dwóch lokali. W dniu 5 lutego 2008 r. strona sprzedająca wypowiedziała zawarte umowy oraz nie zwróciła otrzymanych na poczet sprzedaży pieniędzy. W związku z powyższym Spółka nie spłaciła otrzymanej pożyczki i odsetek. W konsekwencji pożyczkodawca zbył przysługującą mu wierzytelność. W dniu 20 grudnia 2008 r. Spółka z nowym wierzycielem zawarła porozumienie na mocy, którego dokonała spłaty ww. zobowiązania w formie przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego, tj. świadczenia w miejsce wypełnienia.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Z powyższego wynika więc, że podstawą umowy cesji wierzytelności może zostać umowa należąca do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjmie postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem ?podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne? należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. W związku z powyższym czynność spłaty przez Spółkę zobowiązania w opisany we wniosku sposób nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.