Podatek czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy komisu.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy komisu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i dystrybucji książek. Wydawanie książek jest finansowane przez ich autorów. Wnioskodawca świadczy na rzecz autorów usługę przygotowania gotowych egzemplarzy książki. Książki te stanowią własność ich autora, a nie wydawcy. Książki mają postać papierową i posiadają numer ISBN.

W stosunku do książek stanowiących własność autora Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę ich dystrybucji. W związku z tym autor i Wnioskodawca będą zawierali umowę komisu (komis sprzedaży) zgodnie z art. 756 Kodeksu cywilnego. W ramach tej umowy autor, jako właściciel książek, będzie komitentem. Natomiast Wnioskodawca, jako pośrednik w sprzedaży, będzie komisantem. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie prowizja (marża) z tytułu sprzedanych książek oddanych Mu w komis.

W zakresie podatku od towarów i usług Zainteresowany wskazał, że autor książek (komitent) nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (komisant) jest natomiast czynnym podatnikiem VAT i wydanie książek nabywcy będzie dla Niego czynnością opodatkowaną. Wnioskodawca, jako komisant, będzie rozliczał podatek VAT na zasadach ogólnych (nie będzie stosował procedur szczególnych opodatkowania marży, zgodnie z art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług).

W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w przedmiocie zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedmiocie zagadnienia dotyczącego podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy umowa komisu (zarówno wydanie książek między komitentem a komisantem, jak również wydanie książek między komisantem a ich nabywcą, a także przeniesienie własności książek między komitentem a nabywcą) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych: dalej u.p.c.c.). Katalog tych czynności ma charakter zamknięty, co oznacza że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wymienione w ustawie. Czynności niewskazane w ustawie nie podlegają opodatkowaniu. Wynika to wprost z literalnego brzemienia ustawy (?podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne...?). Stanowisko, zgodnie z którym katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty jest powszechnie akceptowane w doktrynie (np. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ? komentarz, Warszawa 2009, s. 219), jak i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 1213/10).

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. umowy dożywocia,
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.
   
   

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.c.c). W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że umowa komisu nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych.

Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa będzie miała cechy umowy komisu. W katalogu czynności objętych opodatkowaniem nie ma umowy komisu, zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (dalej k.c.). Zgodnie z art. 756 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Art. 766 k.c. precyzuje, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Natomiast kwestię wynagrodzenia komisanta reguluje art. 722 § 1 k.c.: ?Komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy?. Z powyższych przepisów wynika, że w umowie komisu ? sprzedaży przedmiot tej umowy stanowi własność komitenta i na jego rachunek następuje sprzedaż. Natomiast komisant pełni rolę pośrednika w sprzedaży. Otrzymuje za to wynagrodzenie w postaci prowizji.

Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Zatem umowa komisu stanowi samodzielny typ umowy cywilnoprawnej i nie może być utożsamiana z innymi umowami, w szczególności z umową sprzedaży (co wynika także z systematyki k.c., gdzie umowa komisu stanowi odrębną czynność cywilnoprawną, nie będąc w żadnym razie szczególną formą umowy sprzedaży). W związku z tym, umowa komisu musi być traktowana jako całkowicie odrębna czynność cywilnoprawna i niedopuszczalne jest wyodrębnienie jej elementów składowych w celu ich opodatkowania. Umowa komisu musi być traktowana integralnie.

Nieopodatkowanie umowy komisu należy traktować jako świadomą decyzję ustawodawcy, który podatkiem od czynności cywilnoprawnych obciążył, co do zasady, obrót nieprofesjonalny. Natomiast obrót profesjonalny (w ramach działalności gospodarczej) jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Umowa komisu ma charakter profesjonalny, ponieważ jest zawierana w ramach działalności przedsiębiorstwa komisanta.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy umowa komisu, jako niewymieniona w u.p.c.c., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; dotyczy to wszystkich elementów tej umowy, tj. wydania książek przez komitenta komisantowi, wydania książek przez komisanta nabywcy, jak również przeniesienia własności książek między komitentem a nabywcą.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPBII/1/436-8/12/AŻ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2011 r. (sygn IBPBII/1 /436-285/11/MZ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB2/436-114/09-2/MZ) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB2/436-12/11/PS). W tej ostatniej stwierdzono jednoznacznie: ?Reasumując, umowa komisu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie została wymieniona wśród umów podlegających temu podatkowi, w związku z tym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych, uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponadto, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i dystrybucji książek. W stosunku do książek stanowiących własność autora Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę ich dystrybucji. W związku z tym autor i Wnioskodawca będą zawierali umowę komisu (komis sprzedaży) zgodnie z art. 756 Kodeksu cywilnego. W ramach tej umowy autor, jako właściciel książek, będzie komitentem. Natomiast Wnioskodawca, jako pośrednik w sprzedaży, będzie komisantem. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie prowizja (marża) z tytułu sprzedanych książek oddanych Mu w komis.

Instytucję umowy komisu regulują przepisy art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

W przypadku sprzedaży za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwoma umowami. Pierwsza z nich, to umowa komisu (zawarta między komitentem a komisantem), natomiast druga ? w wykonaniu tej pierwszej ? jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem, czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione ? takie jak analizowana umowa komisu ? nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zawarcie umowy komisu ? jako niewymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ? nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji czego nie rodzi obowiązku zapłaty tegoż podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Zainteresowanego rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.