Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo odprowadzając podatek od czynności cywilnoprawnych związany (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu x 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę nabycia akcji spółki akcyjnej Przedsiębiorstwa (zwanego dalej ?Spółką?) z 'A' (zwanym dalej ?Zbywcą?). W drodze zawartej umowy Wnioskodawca nabył od Zbywcy 9501 akcji Spółki.

Cena sprzedaży akcji została określona w załączniku nr 1 do umowy. Zgodnie z treścią pkt 1 Załącznika, cena sprzedaży jednej akcji Spółki została ustalona na kwotę 141,30 zł, a łączna cena transakcji została ustalona na kwotę 1 342 491,30 zł.

W pkt 2 Załącznika, strony postanowiły, że wynegocjowana podstawowa cena sprzedaży jednej akcji w wysokości 141,30 zł ulegnie zwiększeniu o wskaźnik 3,21, tj. do kwoty 453,57 zł za jedną akcję, z uwagi na sprzedaż przez Zbywcę większościowego pakietu akcji, stanowiącego 32,10% ogólnej liczby akcji Spółki, pod warunkiem uzyskania pozytywnego wyniku przeprowadzonego audytu stanu prawnego, księgowego i środowiskowego Spółki. Powyższe miało nastąpić w terminie nie późniejszym niż 4 tygodnie od daty podpisania umowy sprzedaży akcji. W takim przypadku łączna cena transakcji miała ulec podwyższeniu o kwotę 2 966 877,27 zł do kwoty 4 309 368,57 zł.

W związku z faktem, iż audyt księgowy i środowiskowy Spółki przyniósł negatywne rezultaty, a zatem nie zaistniały podstawy do podwyższenia ceny transakcyjnej, w dniu 6 marca 2009 r. Wnioskodawca odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych o wartości 1% od kwoty 1 342 491,30 zł.

W dniu 18 lutego 2010 r. strony umowy sprzedaży akcji z dnia x 2009 r. podpisały aneks nr 2 do umowy, w którym postanowiły, że pomimo faktu, iż audyty: księgowy i środowiskowy Spółki przyniosły negatywne rezultaty (a zatem brak było podstaw do podwyższenia podstawowej ceny sprzedaży akcji określonej w umowie z dnia x 2009 r.) Wnioskodawca uiści na rzecz Zbywcy podwyższoną cenę sprzedaży akcji wskazaną w § 1 ust. 2 aneksu, dopłacając 2 966 877,27 zł w pięciu rocznych ratach, z których ostatnia zostanie zapłacona dnia x 2014 r.

W dniu x 2010 r. Wnioskodawca odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości 1% od kwoty 2 966 877,27 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo odprowadzając podatek od czynności cywilnoprawnych związany z zakupem akcji Przedsiębiorstwa w dwóch transzach: w dniu x 2009 r. (w kwocie wyliczonej od ceny sprzedaży akcji określonej w pkt 1 załącznika nr 1 do umowy sprzedaży akcji, opiewającej na 1 342 491,30 zł) oraz w dniu x 2010 r. (w kwocie wyliczonej od powyższej ceny sprzedaży akcji, wynikającej z aneksu nr 2 do umowy sprzedaży, opiewającej na 2 966 877,27 zł)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ?u.p.c.c.?) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Taką czynnością może być w szczególności umowa sprzedaży (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.) oraz zmiana takiej umowy jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.).

W analizowanej sprawie należy zatem wyróżnić dwie czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu w różnych datach. Pierwszą z nich było nabycie w dniu x 2009 r. przez Wnioskodawcę 9501 akcji Spółki od Zbywcy za łączną kwotę 1 342 491,30 zł, natomiast drugą, aneksowanie w dniu x 2010 r. zawartej umowy nabycia akcji, wskutek czego podwyższono cenę zakupu akcji o kwotę 2 966 877,27 zł.

Brak jest podstaw do twierdzenia, że z uwagi na brzmienie pkt 2 załącznika nr 1 do umowy sprzedaży akcji z dnia 18 lutego 2009 r., już w chwili zawarcia tej umowy należało odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych liczony od kwoty 4 309 368,57 zł. Wszakże nie ziściły się przesłanki, od których strony uzależniły zapłatę podwyższonego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji (audyty księgowy i środowiskowy nie dały pozytywnych rezultatów), a skoro tak, to dokonaną czynnością prawną podlegającą w tamtym czasie opodatkowaniu było przeniesienie własności akcji Spółki za kwotę 1 342 491,30 zł, a nie za kwotę 4 309 368,57 zł.

Aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, dana czynność musi zostać dokonana. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 22 lutego 1994 r. (sygn. akt SA/Po 3228/93 - M. Pod. 1994 nr 7. s. 215) ?dokonanie? w znaczeniu słownikowym oznacza zrobienie czegoś, doprowadzenie do skutku, urzeczywistnienie, osiągnięcie, spełnienie. Dana czynność będąca odpłatną umową jest skończona, gdy nastąpi wypłacenie należności.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca w marcu 2009 r. wypłacił Zbywcy kwotę 1 342 491,30 zł. Tylko w tym zakresie czynność cywilnoprawna sprzedaży akcji została dokonana. W pozostałym zakresie, obejmującym dodatkową kwotę 2 966 877,27 zł nie została w tamtym czasie dokonana wobec negatywnych wyników przeprowadzonych audytów.

Miało się to stać dopiero począwszy od lutego 2010 r. na mocy zawartego aneksu do umowy sprzedaży akcji. Jak się podnosi w doktrynie, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną. Obowiązek podatkowy nie powstaje natomiast już w chwili złożenia oświadczenia woli, jeżeli według szczególnego przepisu prawa do realizacji stanu faktycznego o znamionach czynności prawnej wymagane są jeszcze inne elementy (komentarz do art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (w: Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III.).

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca prawidłowo postąpił odprowadzając w marcu 2009 r. wyłącznie podatek od dokonanej czynności prawnej, tj. nabycia akcji Spółki za kwotę 1 342 491,30 zł i w marcu 2010 r. od kolejnej dokonanej czynności prawnej, tj. zmiany umowy sprzedaży akcji Spółki z dnia x 2010 r. podwyższającej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o kwotę 2 966 877,27 zł.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, ze gdyby Wnioskodawca uiścił w marcu 2009 r. podatek od czynności cywilnoprawnych wyliczony od kwoty 4 309 368,57 zł i nie zawarłby w dniu x 2010 r. aneksu do umowy nabycia akcji Spółki, mimo nieziszczenia się przesłanek pozwalających na podwyższenie ceny sprzedaży akcji, o której mowa w pkt 2 Załącznika nr 1 do umowy (uzyskania pozytywnych wyników audytów) nie miałaby możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku. Wszakże nie znalazłby w takiej sytuacji zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym podatek podlega zwrotowi jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Od pozytywnego wyniku audytów nie uzależniono bowiem w umowie wykonania czynności cywilnoprawnej (którą było przeniesienie własności akcji w zamian za cenę 1 342 491,30 zł, co następowało bezwarunkowo), lecz jedynie uzależniono podwyższenie tej ceny. Brak możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych byłby natomiast dla Wnioskodawcy krzywdzący, na co nie sposób przystać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w roku zawarcia umowy sprzedaży akcji, tj. w 2009 ? podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy - zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Z kolei w art. 6 ust. 2 ww. ustawy postanowiono, że wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Jak wyżej wskazano, zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęte są również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że zmiana danej umowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, gdy powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie każda zmiana umowy będzie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pociągać za sobą obowiązek uiszczenia tego podatku. W przypadku umowy sprzedaży jej zmiana będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w przypadku, gdy zmieniłaby się wartość rynkowa przedmiotu umowy. Powyższe wynika z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych który określa, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W konsekwencji inaczej niż, jak to ma miejsce, np. przy umowie pożyczki, gdzie podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu ceny jaką nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedającemu, przy niezmienionej wartości rynkowej, nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku, ponieważ zmianie nie ulega podstawa opodatkowania, czyli wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w lutym 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży na podstawie której stał się właścicielem 9501 sztuk akcji spółki akcyjnej. Cena jednej akcji została określona w załącznik nr 1 do ww. umowy i wyniosła 141,30 zł, tj. 1 342 491,30 zł łącznie za wszystkie akcje. Ponadto w pkt 2 ww. załącznika strony umowy zastrzegły że, gdy wynik przeprowadzonego w spółce audytu prawnego, księgowego i środowiskowego będzie pozytywny, to cena sprzedaży jednej akcji wzrośnie do wartości 453,57 zł za sztukę, tj. 2 966 877,27 zł łącznie za wszystkie akcje. Z uwagi na fakt, że wynik audytu księgowego i środowiskowego był negatywny Wnioskodawca nie uiścił sprzedającemu dodatkowej kwoty.

W konsekwencji w marcu 2009 r. Zainteresowany odprowadził należy podatek od czynności cywilnoprawnych wyłącznie od kwoty 1 342 491,30 zł. Jednakże w lutym 2010 r. Wnioskodawca podpisał ze sprzedającym aneks nr 2 do ww. umowy, w którym postanowiono, że pomimo negatywnego wyniku przeprowadzonego audytu księgowego i środowiskowego, to nabywca uiści na rzecz zbywcy kwotę 2 966 877,27 zł w pięciu rocznych ratach płatnych do marca 2014 r. W związku z zaistniałą sytuacją w marcu 2010 r. odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty 2 966 877,27 zł.

Reasumując, stwierdzić należy, iż opisana we wniosku zmiana umowy sprzedaży nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji koniecznością zapłaty tego podatku. Ponieważ, jak wyjaśniono powyżej, nie zmieniła się wartość rynkowa przedmiotu transakcji (akcji), a jedynie jego cena z 141,30 zł za sztukę do 453,57 zł za sztukę. Jednakże w sytuacji, gdy w dacie zawarcia pierwotnej umowy sprzedaży wartość rynkowa została ustalona wadliwie, i dopiero w dniu podpisania aneksu do umowy określono by ją we właściwy sposób, w szczególności z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas postępowanie Wnioskodawcy byłoby właściwe, z tym jednak, że wysokość wpłaconego w dniu x 2010 r. podatku powinna uwzględniać odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Poznaniu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.