Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej.

16.7.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. nr ILPB2/436-80/12-2/MK, ILPP2/443-387/12-2/MR, ILPB3/423-131/12-2/AO, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 czerwca 2012 r., skutecznie doręczono dnia 2 lipca 2012 r., zaś w dniu 9 lipca 2012 r. (data nadania 5 lipca 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany również ?Spółką?) będący spółką kapitałową, zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Bazę Remontową opisaną poniżej. Umowa spółki nie została jeszcze zawarta.

Na mocy Zarządzenia Prezesa Zarządu Wnioskodawcy w sprawie organizacji i zakresu działania Bazy Remontowej oznaczonej w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy symbolem ZB mieszczącej się (?), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2012 r.:

? § 1.

Bazą Remontową kieruje Kierownik, który organizuje jej pracę oraz zawiera umowy związane z jej działalnością na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę.
Kierownik Bazy Remontowej podlega Zarządowi Spółki.
Spółka zapewnia obsługę kadrową, finansową, księgową i prawną Bazy Remontowej.
Kierownik Bazy Remontowej jest przełożonym pracowników wykonujących zadania należące do zakresu działania Bazy Remontowej.

§ 2. W skład Bazy Remontowej wchodzą następujące składniki materialne i niematerialne:

nieruchomość, na której mieści się Baza Remontowa,
budynek magazynowo - biurowy,
hala warsztatowa,
2 wiaty magazynowe,
następujące urządzenia, maszyny, sprzęt i narzędzia pracy: wózek widłowy, ładowarka, sprzęt i narzędzia pracy: sprzęt spawalniczy, tokarnia, wiertarki ręczne i stołowe, prasy, inny sprzęt i urządzenia wg spisu z natury,
samochód ciężarowy i samochód dostawczy.

§ 3. Baza Remontowa realizuje następujące zadania gospodarcze:

remonty maszyn i urządzeń,
usługi ślusarskie i spawalnicze,
handel stalą i materiałami budowlanymi.

§ 4. Zadania gospodarcze, o których mowa w § 3, są realizowane przez zatrudnionych już pracowników.

§ 5. Baza Remontowa ma wydzieloną księgowość wraz z przypisanymi fakturami VAT, zobowiązaniami oraz miejscem powstania kosztów (mpk)?.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 4 lipca 2012 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych został wyodrębniony:

na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe),
na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności (Bazy Remontowej), przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego,
na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, Spółka wskazała, iż przedmiotem wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek Bazy Remontowej. Wraz z wniesieniem Bazy Remontowej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą do tej spółki również pracownicy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. Bazy Remontowej będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie jedynie w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Niego do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. Bazy Remontowej będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie powyższego przepisu, z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy zostaną spełnione wszystkie poniższe przesłanki (tak również J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 9, komentarz do art. 4a, C.H. Beck, Warszawa 2009, Legalis):

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
ww. zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
ww. składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) oraz
zespół ww. składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W literaturze i orzecznictwie (wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. sygn. I SA/Lu 403/07, Lex) pojawiło się wiele stwierdzeń, przy pomocy których można scharakteryzować zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Z wyodrębnieniem finansowym mamy do czynienia wówczas, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak również J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 9, komentarz do art. 4a, C.H. Beck, Warszawa 2009, Legalis).

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe musi być pełne i musi zostać dokonane w taki sposób, aby wyodrębniona część mogła samodzielnie funkcjonować w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. ITPB3/423-25/07/MK, strona internetowa MF).

Z powyższych stwierdzeń wynika, że ww. Baza Remontowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Z cytowanego w stanie faktycznym Zarządzenia Prezesa Zarządu Wnioskodawcy wynika, że:

nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne Bazy Remontowej, ponieważ ma ona swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, swojego kierownika oraz pracowników,
nastąpiło wyodrębnienie finansowe Bazy Remontowej, ponieważ ma ona wydzieloną księgowość wraz z przypisanymi fakturami VAT, zobowiązaniami oraz miejscem powstania kosztów (mpk), co oznacza, że możliwe jest przyporządkowanie do niej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań,
nastąpiło wyodrębnienie funkcjonalne Bazy Remontowej, ponieważ realizuje ona następujące zadania gospodarcze: remonty maszyn i urządzeń, usługi ślusarskie i spawalnicze oraz handel stalą i materiałami budowlanymi,
powyższe wyodrębnienie jest pełne i zostało dokonane w taki sposób, że Baza Remontowa będzie mogła samodzielnie funkcjonować w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. Bazy Remontowej, będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
siedziba tej spółki ? jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję ?przedsiębiorstwa? zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Bazę Remontową. Przedmiotową Bazą Remontową kieruje kierownik, który organizuje jej pracę oraz zawiera umowy związane z jej działalnością na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę. Spółka wskazała, iż w skład Bazy Remontowej wchodzą: nieruchomość, na której mieści się Baza Remontowa, budynek magazynowo - biurowy, hala warsztatowa, 2 wiaty magazynowe oraz urządzenia, maszyny, sprzęt i narzędzia pracy, a także samochód ciężarowy i samochód dostawczy. Wnioskodawca wskazał także, iż Baza Remontowa realizuje zadania gospodarcze przez zatrudnionych już pracowników. Ponadto, Baza Remontowa ma wydzieloną księgowość wraz z przypisanymi fakturami VAT, zobowiązaniami oraz miejscem powstania kosztów.

Dodatkowo, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych został wyodrębniony:

na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe),
na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności (Bazy Remontowej), przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego,
na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, Spółka wskazała, iż przedmiotem wniesienia do spółki z o.o. będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek Bazy Remontowej. Wraz z wniesieniem Bazy Remontowej do spółki z o.o. przejdą do tej spółki również pracownicy Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ww. aport stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot (przedsiębiorstwo).

W konsekwencji, w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu administracyjnego, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.