Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków wykonania umowy datio in solutum poprzez cesję (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wierzytelności uzyskanej w drodze porozumienia, podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności jako formy zapłaty oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków wykonania umowy datio in solutum poprzez cesję wierzytelności na rzecz Spółki.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 21 lipca 2011 r. nr ILPB4/423-145/11-2/ŁM, ILPP2/443-764/11-2/EN, ILPB2/436-94/11-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ? w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania ? braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 lipca 2011 r., zaś w dniu 26 czerwca 2011 r. Spółka uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zajmuje się świadczeniem usług prawnych oraz doradztwa dla podmiotów gospodarczych, wykonuje również na rzecz niektórych klientów usługi związane z windykacją.

Zdarza się, iż w związku ze świadczeniem podstawowych usług (prawnych), Spółka otrzymuje od zleceniodawców tych usług propozycje innej formy zapłaty za świadczoną usługę. Mianowicie jako spłatę długu klient proponuje Spółce, że dokona na Jej rzecz przelewu (cesji) wierzytelności, która przysługuje mu w stosunku do jego osobistego dłużnika. Jednocześnie klient przedstawiłby dokumenty potwierdzające, że wierzytelność istnieje i jest wymagalna.

Propozycja klienta polega na zawarciu porozumienia, tj. umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), która dokona się poprzez cesję wspomnianych wierzytelności. Wnioskodawca podaje, iż celem takiej umowy byłoby wyłącznie zwolnienie klienta Spółki z długu poprzez zaspokojenie roszczeń Spółki.

Zawierana umowa byłaby bezpłatna, tzn. w wyniku jej zawarcia żadna ze stron nie poniesie dodatkowych opłat, prowizji, czy wynagrodzeń. Całe rozliczenie odbędzie się bezgotówkowo.

Spółka chciałaby podkreślić, iż ww. porozumienie nie dotyczyłoby klientów, na rzecz których Spółka świadczy usługi windykacji, a w przypadku zawarcia takiego porozumienia dotyczyłoby klientów korzystających z innych usług Spółki.

Spółka na moment zawarcia porozumienia nie jest w stanie określić postępowania, co do dalszego losu wierzytelności, co do których uzyskałaby prawa na drodze ww. cesji. W momencie zawarcia takiego porozumienia nie jest wobec tego w stanie określić, czy podejmie jakiekolwiek kroki, które zmierzałyby do wyegzekwowania takiej wierzytelności.

Jednocześnie trzeba wskazać, iż w żadnym razie nie byłaby to usługa windykacji świadczona na rzecz podmiotu, który przeniósłby prawa do swoich wierzytelności na rzecz Spółki, bowiem cel porozumienia byłby inny oraz taki podmiot nie miałby w związku z cesją żadnych roszczeń wobec Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W którym momencie, w przypadku dojścia do skutku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym (porozumienia), powstałby przychód do opodatkowania po stronie Spółki...
2. W którym momencie, w przypadku dojścia do skutku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym (porozumienia), Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualne wydatki na wyegzekwowanie wierzytelności...
3. Czy nabycie wierzytelności w drodze cesji (w ramach umowy datio in solutum) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
4. Jakie będą konsekwencje zawarcia i realizacji przedmiotowej umowy datio in solutum w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych...

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie czwarte w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w odniesieniu do pytania czwartego ? podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej również: PCC) podlegają tylko czynności wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, zauważyć więc należy, iż ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdarzenie przyszłe ma polegać na zawarciu umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum). W wyniku jej zawarcia żadna ze stron nie poniesie dodatkowych opłat, prowizji, czy wynagrodzeń. Całe rozliczenie odbędzie się bezgotówkowo. Skutkiem dokonanej przez dłużnika cesji będzie zwolnienie go, za zgodą Spółki, z jego długu wobec Spółki, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. dokonanie cesji (przelewu) wierzytelności w zamian za zwolnienie z długu.

Spółka zauważa, iż tego typu forma przekazania prawa majątkowego stanowi swoistego rodzaju formę rozliczenia bezgotówkowego, zastosowaną wyłącznie w celu zwolnienia się dłużnika ? cedenta z długu wobec cesjonariusza. Wyłączną przesłanką dokonania przedmiotowego przelewu wierzytelności będzie wyłącznie zwolnienie dłużnika z długu, tj. przelew wierzytelności stanowić ma spłatę bezspornego długu. Cesja wierzytelności spowoduje wygaśnięcie zobowiązań i żadna ze stron nie będzie już wobec siebie zobowiązana ani uprawniona.

W opinii Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że czynność przelewu wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w sytuacji, gdy przyjmuje postać którejkolwiek z umów wskazanych w zawartym w art. 1 ustawy katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Spółka chciałaby przywołać również kwestię celowości czynności prawnych. W kontekście przeniesienia wierzytelności np. w formie umowy sprzedaży celem czynności jest uzyskanie przez sprzedającego określonego wynagrodzenia. Oznacza to, że stary wierzyciel przenosi przysługującą mu wierzytelność na nowego wierzyciela w zamian za świadczenie pieniężne z jego strony, a nowy wierzyciel domaga się spełnienia wierzytelności od starego dłużnika. Zaś w przypadku ?świadczenia zamiast wypełnienia? mamy do czynienia z inną sytuacją. Zgodnie z art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Według Wnioskodawcy oznacza to, że stary wierzyciel przenosi przysługującą mu wierzytelność na nowego wierzyciela w zamian za wygaśnięcie swojej wierzytelności względem niego, a nowy wierzyciel domaga się spełnienia. Tak więc, celem jest zwolnienie się przez starego wierzyciela z jego zobowiązania względem nowego wierzyciela (tzn. efektywne wygaśnięcie takiego zobowiązania).

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej różnice pomiędzy umową sprzedaży (ewentualnie podobną) a ?świadczeniem zamiast wypełnienia? pozwalają stwierdzić, że nie można utożsamiać tych czynności na gruncie prawnym, a co za tym idzie nie można kwalifikować ?świadczenia zamiast wypełnienia? jako wchodzącego w skład zamkniętego katalogu z art. 1 ust. 1 PCC.

Dlatego Spółka stoi na stanowisku, iż czynność taka, jako niewymieniona w art. 1 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie powyższej tezy Spółka powołuje się na liczne interpretacje organów podatkowych w analizowanym temacie. I tak zdanie Spółki potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2009 r. syng. ILPB2/436-29/09-2/MK, stwierdzając, że ?z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. W związku z powyższym, czynność spłaty przez Spółkę zobowiązania w opisany we wniosku sposób nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, Spółka stwierdza, iż wykonanie umowy datio in solutum poprzez cesję wierzytelności przez dłużnika Spółki na Jej rzecz nie rodzi konsekwencji w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona)
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona)
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będąca Wnioskodawcą jest podmiotem świadczącym usługi prawne oraz doradztwa dla podmiotów gospodarczych. Spółka wykonuje również na rzecz niektórych klientów usługi związane z windykacją. Wnioskodawca otrzymuje od zleceniodawców usług propozycje innej formy zapłaty za świadczoną usługę. Jako spłatę długu klient proponuje Spółce, że dokona na Jej rzecz przelewu (cesji) wierzytelności, która przysługuje mu w stosunku do jego osobistego dłużnika. Propozycja klienta polega na zawarciu porozumienia, tj. umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), która dokona się poprzez cesję wspomnianych wierzytelności. Wnioskodawca podaje, iż celem takiej umowy byłoby wyłącznie zwolnienie klienta Spółki z długu poprzez zaspokojenie roszczeń Spółki. Zawierana umowa byłaby bezpłatna, tzn. w wyniku jej zawarcia żadna ze stron nie poniesie dodatkowych opłat, prowizji, czy wynagrodzeń. Rozliczenie stron umowy odbędzie się bezgotówkowo.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ww. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania ? poza umową stron ? jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z powyższego wynika więc, że podstawą umowy cesji wierzytelności może zostać umowa należąca do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjmie postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zawarcie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, czynność ta ? jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ? nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, należy stwierdzić, iż wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB4/423-145/11-5/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-764/11-5/EN, interpretacja indywidualna