Opodatkowanie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 24 lipca 2012 r. nr ILPB2/436-97/12-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 24 lipca 2012 r., skutecznie doręczono dnia 27 lipca 2012 r., zaś w dniu 3 sierpnia 2012 r. (data nadania 1 sierpnia 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (?SKA?).

Na moment przekształcenia, akcjonariuszami Wnioskodawcy będą: spółka akcyjna z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (?Wspólnik 1?), oraz spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (?Wspólnik 2?).

W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA).

W związku z przekształceniem Wnioskodawcy w SKA nie nastąpi zwiększenie majątku SKA. Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w SKA Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, akcjonariuszem SKA zostanie Wspólnik 1, a komplementariuszem SKA zostanie Wspólnik 2. Proporcja udziału w zysku SKA należna wspólnikom (Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki przed przekształceniem. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez spółkę do jej wspólników, a kapitał zakładowy Spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA. Celem udziałowców nie jest likwidacja Wnioskodawcy, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez SKA w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Na SKA ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) (?ustawa o rachunkowości?).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji przedstawionej we wniosku prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - SKA powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, przysługuje prawo do rozliczenia podatku należnego VAT z podatkiem naliczonym VAT przysługujące uprzednio Wnioskodawcy?
2. Czy w sytuacji przedstawionej we wniosku prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego?
   
   

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 w odniesieniu do ustawy Ordynacja podatkowa zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych, prawidłowe jest Jego stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA).

Art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC stanowi, iż ?w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 3) przekształcenie (...) spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego?. Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC stanowi, iż ?podstawę opodatkowania stanowi: (..) 8) przy umowie spółki: (...) f) przy przekształceniu (...) spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia (?)?. Stawka podatku PCC wynosi 0,5 % podstawy opodatkowania.

Jeżeli zatem przekształcenie Wnioskodawcy w SKA zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA), oznacza to, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, zostanie przekształcony w spółkę komandytowo - akcyjną (SKA) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce.

W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, jak również nie nastąpi zwiększenie majątku SKA.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej ? a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna ? opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Analizując specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy pamiętać, że majątek tej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej ? zarówno tych tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych ? o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Ustawodawca wprowadził bowiem mechanizm jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek poprzez zwolnienie z opodatkowania części wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej ? w tym komandytowo-akcyjnej. Podstawą opodatkowania zaś ? co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy ? wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA), należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak wskazać, iż powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu, ze względu na to, iż jak wskazał Zainteresowany, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w SKA nie nastąpi zwiększenie majątku SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.