Czy dochody uzyskane z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, bądź własności wyodrębnionej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, bądź własności wyodrębnionej zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, bądź własności wyodrębnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada 134 budynki mieszkalne, 1 pawilon przeznaczony na działalność oświatowo - kulturalną oraz 1 budynek biurowy. Obiekty wybudowane do 1989 roku, przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane zostały z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie oraz mienie Spółdzielni stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na umowy najmu). Stosując przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami Spółdzielni umarza się w ciężar tych funduszy. W budynkach znajdują się lokale użytkowe z własnościowym prawem (30 lokali), lokale użytkowe stanowiące własność wyodrębnioną (6 lokali), lokale użytkowe z umową najmu (23 lokale). W ewidencji środków trwałych i w księgach wieczystych ujawnione są budynki mieszkalne KRŚT 11.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowym. Zgodnie z przepisami art. 6 ww. ustawy, zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni.

Regulamin rozliczania kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi opracowany w oparciu o statut Spółdzielni stanowi, że koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwane dalej kosztami gzm, obejmują koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi oraz koszty eksploatacji i utrzymania pozostałego mienia spółdzielni (§ 3 pkt 1).

Regulamin gospodarki finansowej (dz. l. 10) stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na podstawie planu amortyzacji określającego kwoty odpisu na dany rok. Zakładowy plan kont § 3 pkt 3 stanowi, że zasoby mieszkaniowe podlegają umorzeniu w ciężar funduszy wkładów mieszkaniowych i budowlanych oraz funduszu zasobów mieszkaniowych.

Realizując ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, lokale mieszkalne i użytkowe przenoszone są we własność wyodrębnioną, co powoduje zmniejszenie wartości środków trwałych i funduszy pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

W okresie od 2007 roku i nadal nowelizacja ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spowodowała przeniesienie we własność wyodrębnioną lokali mieszkalnych i użytkowych (ok. 30% stanu zasobów). Przeniesienie we własność wyodrębnioną powoduje zmniejszenie (wyksięgowanie) z ewidencji środków trwałych i funduszy własnych przedmiotowego lokalu pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

Statut Spółdzielni w § 461 stanowi, że na finansowanie wszelkich robót budowlanych w rozumieniu ustawy prawo budowlane z dnia 07.07.1994 r. (z wyłączeniem budowy) przeprowadzanych w zarządzanych nieruchomościach, Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych.

Dla lepszego zrozumienia sprawy, Spółdzielnia przedstawia następujący przykład:

Zgodnie z zapisami Księgi Wieczystej oraz wypisem z rejestru gruntów, Spółdzielnia jest właścicielem działki, użytkowanej jako ?tereny mieszkaniowe?. Na tej działce jest posadowiony budynek mieszkalny z przeznaczeniem parteru tego budynku na lokale handlowo ? usługowe. Przyjęto na stan majątkowy 5 lokali handlowych oraz 48 mieszkań. Sfinansowanie tego budynku, ograniczone w przykładzie do 5 lokali handlowych, stanowią: wkłady budowlane ? 2 lokale o pow. 487 m², fundusz zasobowy - 3 lokale o pow. 500,7 m². Lokale użytkowe zostały przeniesione we własność wyodrębnioną i wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszy 487 m² w wartości brutto 258.110 zł, umorzenie 40% - 103.244 zł, netto 154.866 zł. W roku 2008 zostało dokonane ocieplenie budynku. Zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i statucie Spółdzielni koszty tych robot obciążają fundusz remontowy.

W przypadku nie naliczenia odpisu na fundusz remontowy powstaje problem jak naliczać amortyzację od lokalu użytkowego, który jako własność wyodrębniona nie znajduje się na stanie majątkowym Spółdzielni, jak rozliczyć koszty ocieplenia budynku, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowią modernizację i zwiększają wartość środka trwałego, jeżeli na majątku Spółdzielni nie ma takiego środka trwałego.

Po wyodrębnieniu, przedmiotowy lokal stanowi własność członka, a Spółdzielnia prowadzi zlecony w akcie notarialnym zarząd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając odpis na fundusz remontowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów od lokali użytkowych (zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej lub umowy najmu), a mieszczących się w budynku mieszkalnym, bądź w budynku biurowym zarządu Spółdzielni, bądź też w budynku Osiedlowego Domu Kultury, które zostały całkowicie sfinansowane funduszami Spółdzielni (funduszem wkładów budowlanych lub funduszem zasobowym)...
2. Czy dochody uzyskane z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, bądź własności wyodrębnionej są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. znak DD6/8213/11/KWW/11/07/MBT/82, w której wyłączono ze zwolnienia z opodatkowania jedynie dochody uzyskane z wynajmu lokali użytkowych oraz innych wynajmów, np. powierzchni budynków mieszkalnych na reklamy, anteny...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. W związku z wysłanym wezwaniem do uzupełnienia wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni oraz osoby nie będące członkami, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali użytkowych, a także będący właścicielami lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.

Spółdzielnia, stosownie do art. 6 ust. 4 tej ustawy, jest obowiązana na żądanie członka spółdzielni, właściciela lokalu nie będącego członkiem spółdzielni lub osoby nie będącej członkiem spółdzielni, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, przedstawić kalkulację wysokości opłat. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, różnica między kosztami utrzymania danej nieruchomości zarządzanej przez spółdzielnię a przychodami z opłat, o których mowa w art. 4, zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości w roku następnym.

Występująca więc na koniec danego roku różnica pomiędzy kosztami a przychodami tych lokali użytkowych, stanowiąca nadwyżkę lub niedobór, jest różnicą przejściową i podlega rozliczeniu w następnym roku.

Zdaniem Spółdzielni, dochody uzyskane z lokali użytkowych zajmowanych przez członków Spółdzielni oraz osób nie będących członkami na zasadzie własnościowego prawa do lokalu, bądź wyodrębnionej własności stanowią dochody zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Jak wynika z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ? w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

• dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
• dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Aby dokonać prawidłowej wykładni powyższego przepisu należy odwołać się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia ?zasoby mieszkaniowe? nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie ?zasoby mieszkaniowe? należy rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych, nie służą one bowiem w żaden sposób zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Zatem opłat wnoszonych przez użytkowników lokali użytkowych nie można uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Bez znaczenia jest też fakt, czy lokal użytkowy stanowi własność Spółdzielni i jest wynajmowany, czy też lokal taki zajmowany jest na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, bądź własności wyodrębnionej.

Tym samym, dochód uzyskany z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, bądź własności wyodrębnionej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.