1. W jaki sposób powinny być uiszczane zaliczki na podatek CIT za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z faktu łączenia się spółek metodą inkorporacji:

• w części dotyczącej sposobu uiszczania zaliczek w roku połączenia spółek ? jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej możliwości kontynuacji oraz sposobu określenia wysokości zaliczek w formie uproszczonej w roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do połączenia ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z faktu łączenia się spółek metodą inkorporacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej X. Obecnie w grupie kapitałowej x realizowany jest Program Konsolidacji (?), który jest kontynuacją strategii X, dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. w ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Dystrybucji. z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) 7 spółek zajmujących się obecnie działalnością dystrybucyjną do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Połączenie zostanie ujęte w księgach Spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Spółka, jak również spółki przejmowane są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, które są obowiązane do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje dwa sposoby uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych: w formie uproszczonej oraz na zasadach ogólnych.

Spółka, jak również część spółek przejmowanych opłacają zaliczki w formie uproszczonej. Pozostałe spółki przejmowane opłacają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zarówno Spółka, jak i wszystkie przejmowane spółki mają rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu. Spółka w latach poprzednich wykazywała dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaliczki w ostatnim roku były płacone na zasadach ogólnych. w związku z planowanym łączeniem spółek, Wnioskodawca może pełnić rolę spółki przejmującej.

Spółka rozpatruje możliwość wybrania uproszczonej formy uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób powinny być uiszczane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego...
2. Czy Spółka będzie mogła korzystać z możliwości płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony w roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do połączenia...
3. Jeśli na powyższe pytanie byłaby odpowiedź twierdząca, to w jaki sposób należałoby określić wysokość należnej zaliczki płaconej na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy następujący po roku, w którym doszło do połączenia...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Spółka stoi na stanowisku, że powinna uiszczać zaliczkę składającą się z kilku zaliczek uproszczonych w wysokości płaconych przez spółki przejmowane i przez Spółkę (przejmującego) i zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki na zasadach ogólnych.

W wyniku łączenia się spółek w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, na spółkę przejmującą przechodzi zarówno majątek spółki przejmowanej jak i wszelkie prawa i obowiązki jakie ta spółka posiada na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Przejęcie wszelkich praw i obowiązków następuje w drodze sukcesji generalnej.

Również na gruncie prawa podatkowego będzie miała zastosowanie zasada sukcesji generalnej - art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej (osób prawnych).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, jeśli rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. w takim przypadku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółki w ten sposób łączące się nie kończą roku podatkowego, a co za tym idzie nie skutkuje to obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego na moment połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali formę wpłacania zaliczek w sposób uproszczony mają obowiązek wpłacania w ten sposób do końca roku podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczki płacone na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę za miesiąc połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego powinny być uiszczane według następującej zasady:

• odnośnie rozliczeń podatkowych Spółki oraz przejmowanych spółek wpłacających zaliczki w sposób uproszczony - Spółka powinna wpłacać zaliczki za te jednostki w wysokości zaliczek opłacanych przed dniem połączenia, gdyż rok podatkowy Spółki i spółek przejmowanych nie uległ zakończeniu, co sprawia, że obowiązek zapłaty zaliczek w uproszczony sposób powinien być nadal kontynuowany,
• odnośnie rozliczeń podatkowych spółek przejmowanych wpłacających zaliczki na zasadach ogólnych - Spółka winna ustalać kwotę należnej zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego jednostek rozliczających się na zasadach ogólnych a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Innymi słowy, byłaby to zaliczka(-i) składająca się z kilku zaliczek uproszczonych i zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki w ten sposób (na zasadach ogólnych).

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie np. w urzędowej interpretacji nr IPPB3-423-748/08 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Na podstawie art. 25 ust. 6 ? 10 powyższej ustawy, podatnicy kontynuujący działalność mogą wybrać uiszczanie zaliczek w formie uproszczonej, wyliczanej jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, to za podstawę obliczenia przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Z wykładni gramatycznej przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że z uproszczonej formy płacenia zaliczek nie mogą skorzystać:

• podatnicy rozpoczynający działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym, lub
• podatnicy, którzy zarówno w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy jak i w zeznaniu podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata nie wykazali podatku należnego.

Żadnych innych ograniczeń ustawowych nie ma. Nie jest takim ograniczeniem również połączenie spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo skorzystać z możliwości wpłacania zaliczek w formie uproszczonej, z uwzględnieniem drugiego z wymienionych ograniczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

W związku z tym, że połączenie spółek poprzez przejęcie nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej, Spółka jako podmiot przejmujący zachowuje ciągłość prawną i organizacyjną, co pozwala na skorzystanie z możliwości płacenia zaliczek w formie uproszczonej.

Z uwagi na to, że nie ma odmiennych przepisów dotyczących sytuacji spółek po połączeniu, Spółka stoi na stanowisku, że wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należnej za rok następujący po połączeniu należy ustalić jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania rocznego złożonego w poprzednim roku podatkowym. Jeżeli z takiego zeznania nie wynikał podatek należny, to za podstawę obliczenia zaliczki należałoby przyjąć zeznanie podatkowe złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata, o ile z niego wynika podatek należny. Podstawą będzie tylko i wyłącznie rozliczenie podatkowe - zeznanie podatkowe składane przez Spółkę, czyli zeznanie jeszcze sprzed połączenia. Taka zasada wynika z brzmienia przepisu art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie np. w urzędowej interpretacji nr PBB1/423-509/04. w tym kontekście, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają też argumenty natury fundamentalnej - biorąc pod uwagę zasady demokratycznego państwa prawa, w tym równości oraz zasady zapewnienia jednolitości interpretacji prawa podatkowego Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca prosi o uznanie uprawnień dla Spółki w takim samym stopniu, w jakim inne podmioty takie uprawnienia nabyły w drodze obowiązujących interpretacji indywidualnych. Ponieważ takie interpretacje odwołane nie zostały, nie do pogodzenia z ww. zasadami podstawowymi byłaby sytuacja, gdyby omawiane uprawnienia nie zostały Spółce potwierdzone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu uiszczania zaliczek w roku połączenia spółek,
• prawidłowe - w części dotyczącej możliwości kontynuacji oraz sposobu określenia wysokości zaliczek w formie uproszczonej w roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do połączenia.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (?) ? art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) ? art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, proces łączenia się spółek przez przejęcie będzie związany z sukcesją podatkową Spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółki przejmowane, natomiast Spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem, przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą, roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Przepis ten należy interpretować ściśle z jego znaczeniem językowym, a wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do takiej właśnie konkluzji.

Jak stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zasady stosowania uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, uregulowane zostały w art. 25 ust. 6 ? 10 wskazanej powyżej ustawy.

Możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, dotyczy podatników kontynuujących działalność. Wynika to stąd, że wysokość ryczałtowej zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach. Wynosi ona równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać podatnicy, którzy:

• nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu dwóch lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo
• rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

Poza tym wymogiem przepisy ustawy nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ani zmiany jej wysokości w przypadku łączenia z innym podmiotem. Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zaznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy) opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły. Powyższe wynika z treści art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział zmianę wysokości zaliczki na podatek opłacanej w uproszczonej formie określone zostały w art. 25 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie wysokość zaliczki na podatek zmienia się, gdy podatnik złoży korektę zeznania stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki płaconej w uproszczonej formie lub gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w tym zeznaniu.

W świetle powołanych przepisów ustawy podatkowej brak jest podstaw prawnych do przyjęcia innej formy wpłacania zaliczek niż stosowana przez Spółkę jeszcze przed momentem połączenia. Przepisy ustawy podatkowej poza formalnym obowiązkiem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o chęci skorzystania z uproszonej formy zaliczek nie formułują żadnych innych warunków, co do skorzystania z takiego systemu wpłaty. Tym bardziej nie przewidują sytuacji, w której podatnik mógłby zostać pozbawiony uzyskanego wcześniej prawa do rozliczania się w uproszczonej formie. Natomiast wysokość zaliczek na podatek, Spółka przejmująca ustala na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata.

Reasumując, mając na względzie powyższe uregulowania oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do kontynuacji wpłacania zaliczek w uproszczonej formie, tj. w trybie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy spółek przejmowanych.

Natomiast w roku podatkowym następującym po roku, w którym dojdzie do połączenia spółek, Wnioskodawca będzie miał także możliwość wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej. Podstawą ustalenia wysokości wpłacanych zaliczek uproszczonych będzie dla Spółki podatek należny wynikający z zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.