Czy podwyższoną, pierwszą opłatę leasingową można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 04 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu pierwszej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (?Korzystający?) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 10.09.2009 r. z Sp. z o.o. (?Finansujący?) umowę leasingu operacyjnego.

Przedmiot leasingu stanowią: (1) prawo wieczystego użytkowania gruntu, (2) budynek usytuowany na tym gruncie.

Wartość początkowa przedmiotu leasingu wynosi 8.285.910 zł, w tym:

1. 7.628.150 zł - wartość początkowa budynku,
2. 657.760 zł - wartość początkowa gruntu.

Szacunkowa wartość rynkowa przedmiotu leasingu (oznaczająca sumę szacunkowej wartości rynkowej budynku i szacunkowej wartości rynkowej gruntu oszacowaną na dzień upływu okresu leasingu) stanowi 50,29% wartości początkowej przedmiotu leasingu, w tym: (1) szacunkowa wartość rynkowa budynku stanowi 46% wartości początkowej budynku oraz (2) szacunkowa wartość rynkowa gruntu stanowi 100% wartości początkowej gruntu.

Umowa została zawarta na okres 120 miesięcy.

Zgodnie z umową, Korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego kaucji, opłaty manipulacyjnej, depozytu, opłat leasingowych oraz szacunkowej wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

Suma opłat leasingowych dotyczących budynku w okresie leasingu (wraz z szacunkową wartością rynkową budynku) stanowi więcej niż wartość początkowa budynku.

Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje Finansujący.

Zgodnie z postanowieniami umowy, nabiera ona mocy wiążącej z chwilą jej podpisania przez strony, przy czym Finansujący zobowiązuje się do zawarcia Umowy Sprzedaży ze Sprzedającym (umowy, na mocy której Finansujący nabywa tytuł prawny do przedmiotu leasingu) pod warunkiem zapłacenia przez Korzystającego opłaty manipulacyjnej i kaucji w wysokości i w terminach oznaczonych w umowie oraz ustanowienia zabezpieczeń wymaganych przez postanowienia umowy.

Opłaty leasingowe są płatne w następujący sposób: pierwsza opłata leasingowa w wysokości 30,422% wartości początkowej przedmiotu leasingu płatna z góry w dacie rozpoczęcia leasingu (tj. w dacie podpisania przez strony protokołu wydania i odbioru przedmiotu leasingu), pozostałe 119 rat, każda w wysokości 0,538% wartości początkowej przedmiotu leasingu płatna z dołu tzn. w dacie upływu każdego okresu rozliczeniowego lub okresu używania przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podwyższoną, pierwszą opłatę leasingową można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata pierwszej, podwyższonej opłaty leasingowej stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie jej poniesienia.

Art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Wnioskodawca wystawioną przez Finansującego fakturę dotyczącą pierwszej opłaty leasingowej ujął w księgach rachunkowych w dniu jej wystawienia przez Finansującego.

Dodatkowo, jak wskazano wcześniej, pierwsza opłata nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i jest płatna zgodnie z ustalonym w umowie harmonogramem i tak jak pozostałe opłaty ma charakter bezzwrotny.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że zapłata pierwszej, podwyższonej opłaty leasingowej stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie zatem do art. 17b ust. 1 cyt. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

   - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być jedynie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przepis ten nie wspomina natomiast o prawie wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto przedmiotem umowy leasingu określonej w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być jedynie podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, co wynika z pierwszego warunku wymienionego w tym przepisie.

Ponadto, w myśl art. 16c ww. ustawy, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów amortyzacji nie podlegają.

W związku z powyższym, umowa zawarta przez Wnioskodawcę może być uznana za spełniającą kryteria przewidziane w art. 17b ust. 1 ww. ustawy tylko w części dotyczącej nieruchomości budynkowej.

Tak więc w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez Spółkę nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l cyt. ustawy - przepisy art. 12 - 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwszej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w podstawowym okresie umowy z tytułu używania budynku - co do zasady - stanowią koszty uzyskania przychodu.

Spółka ma również prawo zaliczyć zapłaconą część raty leasingowej dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnia ona wyżej wskazane przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż pierwsza opłata leasingowa jest znacznie wyższa od pozostałych rat leasingowych, ale nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i jest płatna zgodnie z ustalonym w umowie harmonogramem i tak jak pozostałe opłaty ma charakter bezzwrotny.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego też zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, pierwszą opłatę leasingową (nie warunkującą rozpoczęcia realizacji umowy leasingu) Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.