1. Jak należy kwalifikować koszty bezpośrednie i pośrednie w przypadku hodowli norek, jak określić (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N., przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2007 r. (data wpływu 26.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

N. Spółka z o.o. zajmuje się hodowlą zwierząt futerkowych ? norek. Chów odbywa się w fazach:

• zapłodnienie matek w miesiącu marcu,

• narodziny młodych zwierząt, które przypadają w zależności od zapłodnienia na okres od 20 kwietnia do 10 maja,

• wzrost i rozwój ? od momentu urodzenia do czerwca młode przebywają z matkami i żywią się pokarmem matki, w trzeciej dekadzie czerwca młode zwierzęta są odsadzane od matek i żywią się karmą (na dzień 01.07. wszystkie młode są odsadzone),

• skórowanie i sprzedaż skór ? z początkiem listopada rozpoczyna się skórowanie zwierząt wyznaczonych w drodze selekcji (zarówno z młodych, jak i stada podstawowego).

Średni cykl karmienia norek to:

• stado podstawowe nie przeznaczone do skórowania ? 365 dni,

• nowo urodzone przeznaczone w drodze selekcji na stado podstawowe ? około 184 dni,

• nowo urodzone przeznaczone w drodze selekcji do skórowania ? około 123 dni.

Spółka osiąga przychody ze sprzedaży skór norczych oraz żywych zwierząt tylko w dwóch momentach roku podatkowego:

• w kwietniu ? gdy po okresie zapłodnienia matek, samce ze stada podstawowego zostają skórowane w 100% i sprzedane jako skóry,

• na przełomie listopada i stycznia, gdy po osiągnięciu odpowiedniego przyrostu urodzonych norek następuje w drodze selekcji skórowanie zwierząt i sprzedaż skór.

W ciągu roku Spółka ponosi następujące koszty na jej funkcjonowanie:

• amortyzacja środków trwałych,

• materiały typu: odpady drobiowe, rybne, zboże, witaminy i preparaty niezbędne do produkcji karmy dla zwierząt,

• zużycie paliw płynnych na potrzeby przewozu od producentów materiałów niezbędnych do produkcji karmy,

• zużycie energii do przechowywania materiałów i produkcji z nich karmy,

• zużycie wody przez stado podstawowe oraz do produkcji karmy,

• zużycie pozostałych materiałów,

• usługi bankowe,

• usługi pocztowe,

• usługi telekomunikacyjne,

• usługi prawnicze,

• usługi weterynaryjne (w tym szczepionki),

• usługi transportowe,

• usługi remontowe,

• usługi leasingowe,

• usługi pozostałe,

• koszty podatków i opłat,

• koszty pracy (wynagrodzenia, ubezpieczenia i inne świadczenia np. bhp),

• pozostałe koszty.

Spółka nie ma wątpliwości co do momentu zakwalifikowania wysokości poniesionych kosztów związanych z produkcją skór sprzedanych w roku bieżącym. Jej wątpliwości natomiast budzi fakt co do umiejscowienia poniesionych kosztów na wychowanie norek pozostających na stanie 31 grudnia, które zostaną sprzedane w roku następnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jak należy kwalifikować koszty bezpośrednie i pośrednie w przypadku hodowli norek, jak określić koszt odpowiadający przychodom osiągniętym w roku podatkowym oraz koszt odpowiadający przychodom osiągniętym w następnym roku podatkowym...
2. Czy sposób ustalania podziału kosztów bezpośrednich i pośrednich przedstawiony w uzasadnieniu jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości wynikają ze zmiany od dnia 01.01.2007 r.:

• art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody oraz

• art. 15 ust. 4d stanowiącego, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Rozliczenie kosztów hodowli norek w spółce prawa handlowego ? zdaniem Wnioskodawcy - jest procesem bardzo skomplikowanym i nie porównywalnym z produkcją np. mebli. Przepisy określające zasady rozliczenia tego typu hodowli w oparciu o podatek dochodowy od osób fizycznych są prostsze i nie wymagają prowadzenia tak złożonych rozliczeń i ewidencji. Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Z drugiej strony występują koszty pośrednie, które są ponoszone w celu uzyskania przychodów, a w związku ze swoją naturą nie są związane bezpośrednio z przychodem. W tym przypadku zalicza się je do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów powiązanie ich w bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Dlatego też nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. W związku z powyższym należałoby zaproponować, według wiedzy Wnioskodawcy, rozwiązanie problemu w dwóch etapach:

1. Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie.
2. Określenie wielkości kosztów przypadających na dany rok podatkowy oraz określenie wielkości kosztów roku przyszłego.

ETAP I

Ewidencja kosztów prowadzona w Spółce pozwala podzielić koszty na bezpośrednie i pośrednie w następujący sposób:

1. koszty bezpośrednie:

- koszty karmy dla norek,
- koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych wraz z obciążeniami.
2. koszty pośrednie ? pozostałe koszty wymienione w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z funkcjonowaniem Spółki.

ETAP II

Mając określoną sumę kosztów bezpośrednich ponoszonych w danym roku podatkowym należałoby określić co jest kosztem roku bieżącego, a co następnego. W związku z tym, że w literaturze brak jest jakiegokolwiek klucza rozliczeniowego, zdaniem Spółki, można wyliczyć to w następujący sposób, przy przyjęciu założeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego:

1. obliczenie sumy kosztów bezpośrednich (etap I, pkt 1),
2. ustalenie ?norko dni? (dzień życia norki) w ciągu roku podatkowego wg poniższego wyliczenia:

• ilość sztuk norek stada podstawowego x 365 dni = X

• ilość sztuk norek nowo narodzonych przeznaczonych na stado podstawowe x 184 dni = Y

• ilość sztuk norek nowo urodzonych przeznaczonych do skórowania x 123 dni = Z

• ilość norek nowo narodzonych, które padły przed wyselekcjonowaniem ich do stada podstawowego lub do skórowania x dni życia = Za.

Suma norko dni = X + Y + Z + Za.

Dzieląc sumę kosztów bezpośrednich przez sumę norko dni Spółka otrzyma koszt bezpośredni ponoszony dziennie na utrzymanie jednej norki. W ostatnim etapie należałoby dokonać obliczeń:

1. ilość sztuk norek sprzedanych w danym roku podatkowym x ilość dni chowu norek x dzienny koszt = koszt bezpośredni poniesiony w danym roku podatkowym,
2. ilość sztuk norek pozostałych na dzień bilansowy 31.12. x ilość dni chowu norek x dzienny koszt = koszt bezpośredni przyszłego okresu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy tak wyodrębnione koszty odzwierciedlają faktyczne i realne koszty uzyskania przychodów, a co za tym idzie mogą być potrącane w stosunku do uzyskanego przychodu. Spółka jako podatnik dzięki przedstawionemu systemowi podziału kosztów może udowodnić związek przychodu z kosztem jego uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.

4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Oczywiście nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny.

Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne.

Zatem kosztem bezpośrednim będzie składnik kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług itp. Przenosząc to na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, wśród jej kosztów bezpośrednich można wymienić:

• koszty materiałów typu: odpady drobiowe, rybne, zboże, witaminy i preparaty niezbędne do produkcji karmy dla norek,

• koszty pracy (wynagrodzenia wraz z obciążeniami) w części dotyczącej pracowników produkcyjnych,

• koszty energii i wody zużytej przy produkcji karmy,

• koszty wody zużytej przez stado podstawowe.

Natomiast składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług itp. stanowią koszty pośrednie. W przypadku Spółki będą to:

• amortyzacja środków trwałych,

• koszty transportu materiałów niezbędnych do produkcji karmy,

• koszty energii zużytej do przechowywania materiałów,

• koszty zużycia pozostałych materiałów,

• usługi obce (bankowe, pocztowe, telekomunikacyjne, prawnicze, weterynaryjne, transportowe, remontowe, leasingowe i inne),

• podatki i opłaty,

• wynagrodzenia wraz z obciążeniami pracowników administracyjnych,

• pozostałe koszty.

W przypadku kosztów bezpośrednich obowiązuje generalna zasada, że są one potrącane od przychodów w roku, którego dotyczą. Natomiast koszty pośrednie potrącamy w roku poniesienia, chyba że dotyczą one okresu dłuższego niż rok, wówczas musimy rozliczyć je proporcjonalnie.

W kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy również zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera negatywny katalog wydatków, które mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Pozostaje zatem jeszcze kwestia rozliczenia kosztów bezpośrednich na te odpowiadające przychodom osiągniętym w roku podatkowym i odpowiadające przychodom osiągniętym w następnym roku podatkowym.

Na wstępie należy stwierdzić, że Spółka uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Powinna więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Stanowi to niezbędną przesłankę odliczenia ich od osiągniętego przychodu. Jednak równie ważne dla poprawności dokonania tego odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W przypadku kosztów bezpośrednich, aby było możliwe odliczenie tych kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Zatem praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

Tut. Organ, działając w imieniu Ministra Finansów, interpretuje przepisy prawa podatkowego, tj. dokonuje oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdza się, że Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazała, iż przedstawiony sposób wyodrębnienia kosztów odzwierciedla faktyczne i realne koszty uzyskania przychodów, a co za tym idzie mogą być one potrącane w stosunku do uzyskanego przychodu. Ponadto dzięki takiemu systemowi podziału kosztów może ona udowodnić związek przychodu z kosztem jego uzyskania. Zatem na tej podstawie można uznać, że działania podjęte przez Spółkę w celu wyodrębnienia kosztów bezpośrednich odpowiadających przychodom danego roku podatkowego oraz roku następnego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.