Czy koszty związane z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych takie jak: wynagrodzenie pracowników (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 31.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków związanych z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych (z wyjątkiem wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w jednostce realizującej projekt) ? jest prawidłowe;
• wydatków związanych z wynagrodzeniem osób zatrudnionych w jednostce realizującej projekt ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony w dniu 01 kwietnia 2011 r. o dowód opłaty ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza realizować projekt ?Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej na terenie gmin powiatu (?)? etap I. Środki pieniężne niezbędne do zrealizowania ww. projektu pochodzić będą z dwóch źródeł: część wyłoży Spółka z własnych środków a pozostała część zostanie pokryta dotacją rozwojową. Spółka czyni starania o dofinansowanie z Funduszu Spójności z Programu Operacyjnego ? ?Infrastruktura i Środowisko?, Oś priorytetowa I ?Gospodarka wodno - ściekowa? Działanie 1.1 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracji powyżej 15000 RLM.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są koszty poniesione w roku 2010 na przygotowanie i złożenie ww. wniosku: szkolenia i kursy osób wchodzących w skład jednostki realizującej projekt (JRP), zakup map, wypisy z planów zagospodarowania przestrzennego, podróże służbowe JRP, opłaty skarbowe, wyposażenie biurowe JRP, nadzór archeologiczny, wynagrodzenie z narzutami osób zatrudnionych w JRP, materiały biurowe JRP, wycena gruntów, ekspertyzy ? są to koszty poniesione jeszcze przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i związane z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych na realizację projektu. Są to koszty przygotowania i złożenia ww. wniosku, sfinansowane są one z własnych środków Spółki, które jako koszty pośrednie mają charakter ogólnozakładowy kosztów funkcjonowania firmy. Momentem zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę jest data ich poniesienia.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku od osób prawnych, dotacje rozwojowe (a taką jest dotacja z Funduszu Spójności) są wolne od podatku. Otrzymana dotacja będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień dzisiejszy, Spółka nie posiada wiedzy pozwalającej stwierdzić, czy otrzymana dotacja stanowić będzie refundację wydatków poniesionych na przygotowanie danych projektu.

Spółka jest przed podpisaniem umowy o dofinansowanie inwestycji z Funduszu Spójności, prawdopodobnie dojdzie do podpisania umowy w grudniu 2011 r. a kwotę dotacji Spółka otrzyma według prognozy w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych takie jak: wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w jednostce realizującej projekt (JRP), koszty utrzymania biura JRP (materiały biurowe, koszty telefonów), szkolenia, delegacje pracowników JRP, usługi doradcze, można uznać za koszty uzyskania przychodów i rozliczyć w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednio związane z przychodami...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na pozyskanie dotacji z Funduszu Spójności można uznać za koszt uzyskania przychodu, nie wiążą się one bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, lecz związane są z funkcjonowaniem Spółki, ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów, zabezpieczenie źródła przychodów. Momentem zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z ubieganiem się o dotację ze środków unijnych jest data ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w części dot. określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych (z wyjątkiem wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w jednostce realizującej projekt),
• nieprawidłowe w części dot. określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem osób zatrudnionych w jednostce realizującej projekt.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika ? brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka poniosła w 2010 r. wydatki na przygotowanie i złożenie wniosku o dotację, tj. szkolenia i kursy osób wchodzących w skład jednostki realizującej projekt (JRP), zakup map, wypisy z planów zagospodarowania przestrzennego, podróże służbowe JRP, opłaty skarbowe, wyposażenie biurowe JRP, nadzór archeologiczny, wynagrodzenie z narzutami osób zatrudnionych w JRP, materiały biurowe JRP, wycena gruntów, ekspertyzy. Jak podano we wniosku, ww. koszty poniesione zostały jeszcze przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i związane są z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych na realizację projektu. Są to koszty przygotowania i złożenia ww. wniosku, sfinansowane z własnych środków Spółki, które jako koszty pośrednie mają charakter ogólnozakładowy kosztów funkcjonowania firmy.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zakres zadanego przez Wnioskodawcę pytania, należy stwierdzić, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych, takie jak: koszty utrzymania biura JRP (materiały biurowe, koszty telefonów), szkolenia, delegacje pracowników JRP, usługi doradcze, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wydatki poniesione przez Spółkę w roku 2010, w tym m. in. wynagrodzenia wraz z narzutami osób zatrudnionych w jednostce realizującej projekt.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, iż na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada wiedzy pozwalającej stwierdzić, czy otrzymana dotacja stanowić będzie refundację wydatków poniesionych na przygotowanie danych projektu.

W tym miejscu zauważyć należy, iż nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem ? ich zakres zależy od programu, z którego beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowany, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dot. kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) ? nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ? art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy. Z kolei wydatki niekwalifikowane nie są sfinansowane z uzyskanej dotacji, która stanowi przychód wolny od podatku, lecz ze środków własnych, a zatem nie są wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W oparciu o powyższe, w sytuacji, gdy Spółka otrzyma refundację poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowane projektu, które w chwili poniesienia zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, to kwota refundacji będzie stanowiła przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolniony z opodatkowania na podstawie powołanych powyżej przepisów, a wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych przychodów (dochodów) nie będą ? w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? uważane za koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Jednocześnie nadmienia się, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślony wnioskiem opis zdarzenia przyszłego. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast kwestii zwolnienia z podatku kwoty dotacji, którą Spółka ? według prognozy ? ma otrzymać w grudniu 2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.