Czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie w trybie art. 515 § 1 i art. 516 Kodeksu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu (dochodu) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca Spółka zamierza połączyć się z ?T.? Spółka z o.o. z/s (adres tożsamy z adresem Wnioskującej Spółki). Podział ma nastąpić poprzez przejęcie w trybie uproszczonym na podstawie art. 516 Kodeksu spółek handlowych, bez wymogu podwyższania kapitału zakładowego zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ Spółka składająca niniejszy wniosek (planowo spółka przejmująca) posiada w ?T.? Spółka z o.o. (planowo spółka przejmowana) udziały o łącznej wartości nominalnej obejmującej całość kapitału zakładowego spółki przejmowanej.

Wnioskująca Spółka jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców, jej wspólnikami są:

  - X, który posiada łącznie 1060 udziałów o łącznej wartości 5.300.000 zł, z czego 319 udziałów pokrył aportem o wartości 1.595.000 zł w postaci wszystkich 1.577 udziałów przysługujących mu jako jedynemu wspólnikowi w ?T.? Spółka z o.o.,

  - Y i Z, każdy posiadający 20 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100 zł.

?T.? Spółka z o.o. jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców. Obecnie wdrożono w stosunku do niej postępowanie likwidacyjne, niemniej jednak zamiarem Wnioskującej Spółki pozostaje uchylenie likwidacji, a następnie rozpoczęcie procedury połączeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie w trybie art. 515 § 1 i art. 516 Kodeksu spółek handlowych, mając na uwadze art. 10 ust. 2 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskującą Spółkę jako spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej, stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegający obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu we wskazanej ustawie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, planowane połączenie winno być neutralne podatkowo, skoro Wnioskująca Spółka posiada w spółce przejmowanej 100% udziałów wskutek wniesienia ich aportem na pokrycie kapitału zakładowego przez wspólnika, spełniony jest bowiem wymóg progu dysponowania przez spółkę przejmującą co najmniej 10% udziałów w spółce przejmowanej, pozwalający na rzeczowe zwolnienie podatkowe. Wnioskująca Spółka jest nadto zdania, iż bez znaczenia dla omawianych kwestii podatkowych jest fakt, że spółka przejmowana znajduje się w chwili obecnej w likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Działalność gospodarcza jest przez podatników prowadzona w różnych formach organizacyjnych. Często wraz z rozwojem firm dochodzi do przekształceń ich formy prawnej, bądź łączenia się firm czy też ich podziału.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia i dzielenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):

1. w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, jest to tzw. łączenie się przez przejęcie lub inkorporację,
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki. Jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, zwane także zjednoczeniem.

Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych ? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawca wnosi, że nastąpić ma połączenie się przez przejęcie dwóch spółek kapitałowych: ?T. ? X? Spółka z o.o. (spółka przejmująca) i ?T.? Spółka z o.o. (spółka przejmowana). Spółka przejmująca posiada 100% kapitału zakładowego w spółce przejmowanej. Udziały spółki przejmowanej zostały wniesione do Wnioskującej Spółki przez jej wspólnika w postaci wkładu niepieniężnego. Obie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi.

Przy połączeniu spółek kapitałowych, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

1. dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (lub nowo zawiązaną) majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,
2. dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 15%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Opodatkowanie spółki pojawi się więc jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1. spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie,
2. udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 15%.

Dochodem spółki przejmującej (jeżeli spełnione są oba ww. warunki) jest nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczona zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto pamiętać, iż wspomniany udział procentowy w spółce przejmowanej (lub dzielonej) w okresie:

1. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wynosi 15%,
2. od 1 stycznia 2009 r. wynosi 10%.

Powyższe wynika z art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że określony w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, procentowy udział w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej ustala się od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 15 %.

Analizowany art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje opodatkowanie w przypadku łączenia, przy spełnieniu odpowiednich warunków i dotyczy tylko i wyłącznie:

1. polskich spółek (a więc podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), które przejmują majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
2. polskich spółek, przejmujących majątek spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3. spółek podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w państwie członkowskim Unii lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego przejmujących majątek polskich spółek.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono proces łączenia się dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie ?T. ? X? Spółka z o.o., a spółką przejmowaną ? ?T.? Spółka z o.o. Na dzień dzisiejszy spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jeżeli tak pozostanie w dniu wykreślenia z rejestru sądowego spółki przejmowanej (udział procentowy będzie wyższy niż 15%), a połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to nadwyżka przejętego majątku nad wartością udziałów nie będzie stanowić dochodu do podatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku ORD ? IN co do zasady jest prawidłowe, jednakże tut. Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, a nie jak podaje Spółka art. 10 ust. 2 pkt b.

Ponadto informuje się, że gdyby warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca, w trakcie tych postępowań, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli spełnione zostaną powyższe warunki. Wówczas nadwyżka przejętego majątku nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest tu fakt, iż obecnie spółka przejmowana jest w stanie likwidacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.