Kiedy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje przychód z tytułu otrzymanych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu otrzymanych zaliczek oraz wykonania usługi budowlanej i projektowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu otrzymanych zaliczek oraz wykonania usługi budowlanej i projektowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie kompleksowego opracowania dokumentacji projektowej obejmującej:

• elektroenergetykę w zakresie linii i stacji transformatorowych;
• elektrownie wiatrowe;
• telekomunikację.

Termin realizacji wykonania danej usługi przekracza 6 miesięcy. Praca związana z przygotowaniem projektu wymaga określonego czasu oraz nakładów finansowych.

Wynagrodzenie za wykonane przez Spółkę usługi ustalone jest ryczałtowo, na podstawie zawartych umów z danym kontrahentem według następujących wariantów.

Wariant 1. (?)

Wariant 2. (?)

Wariant 3. (?)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje przychód z tytułu otrzymanych zaliczek oraz wykonania usługi budowlanej i projektowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy określić, co jest zaliczką, albowiem od uznania danego przysporzenia finansowego po stronie Spółki za zaliczkę, będzie zależeć kwalifikacja prawna tej płatności, jako przychodu oraz moment takiej czy innej kwalifikacji. Zaliczka jest płatna na poczet wykonania przyszłych zobowiązań i po ich wykonaniu jest wliczana w cenę danej usługi. Oznacza to, że o kwotę zaliczki pomniejsza się całkowitą kwotę, jaką usługobiorca zobowiązał się zapłacić usługodawcy. Zaliczka nie ma też definitywnego charakteru i podlega zwrotowi w razie nie wykonania usługi przez usługodawcę.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle powyższej regulacji, oczywiste jest, że otrzymane zaliczki nie stanowią przychodu w dacie ich otrzymania, pod warunkiem, że zostały zapłacone na poczet (przyszłych) dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2008 r., IBPB3/423-404/07/AK/KAN-3172/07, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: ?zaliczki lub zadatki, które odbiorca towaru lub usługi będzie płacił Spółce nawet w wysokości 100% ustalonego wynagrodzenia umownego, na poczet ceny sprzedaży towaru lub wykonania usługi, które mają być przez Spółkę wykonane w przyszłości, nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ale tylko wtedy gdy zaliczki można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw w określonym terminie realizacji?.

Jeżeli jednak zaliczka została zapłacona na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w tym samym okresie sprawozdawczym, to wówczas, a contrario, powinna być uznana za przychód i zastosowanie powinny znaleźć ogólne regulacje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e cytowanego przepisu), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż nawet jeśli rzecz będąca przedmiotem umowy nie została wydana, usługa nie została wykonana, choćby częściowo, to w momencie wystawienia faktury VAT bądź uregulowania należności powstaje przychód. Należy także podkreślić, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mowa jest o ?pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych?. Jeżeli więc dana zapłata dotyczy dostaw towarów bądź wykonania usług, które zostały wykonane zgodnie z umową (np. wykonanie określonego etapu prac projektowych), to ww. przepis nie powinien znaleźć zastosowania. Czym innym jest zapłacenie Spółce należności za prace projektowe, które dopiero zostaną wykonane w przyszłości, a czym innym - za już wykonane prace. Jeżeli zatem z umowy między stronami wynika, iż usługi będą świadczone etapami i za każdą część usługi świadczącemu przysługiwało będzie wynagrodzenie, to przyjąć należy, że świadczący uzyskał przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis wskazuje, że częściowe wykonanie usługi powoduje skutek w postaci powstania przychodu należnego w dniu wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym częściowo wykonano usługę. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której częściowe wykonanie usługi stanowi podstawę do zapłaty.

Odnosząc się do zawieranych umów przez Spółkę to należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w wariancie pierwszym i drugim, zaliczki wpłacane przez zamawiającego są to przedpłaty nie stanowiące przychodu.

Wystawienie faktury, z którym art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu, jest czynnością techniczną, która jest co do zasady rezultatem wykonania świadczenia. Stąd ustawodawca wyłącza z przychodów otrzymane zapłaty, jeżeli odnoszą się one do niewykonanych jeszcze świadczeń. Zapłata przed wykonaniem świadczenia ma, w tym konkretnym przypadku, charakter zabezpieczenia wykonania płatności lub zaliczki na koszty przygotowania świadczenia ponoszone przed jego wykonaniem. Do czasu wykonania świadczenia zapłata wynagrodzenia nie jest należna, a wpłacone zaliczki nie wchodzą definitywnie do majątku podatnika, bowiem w wypadku niewykonania świadczenia podatnik obowiązany jest do zwrotu otrzymanych kwot. Sprawy te reguluje ustawa - Kodeks cywilny.

W świetle powyższego, wystawienie faktury VAT dokumentującej otrzymanie kwoty w pierwszym wariancie x oraz w drugim wariancie 200 zł należy traktować jako zaliczki, przedpłaty w celu zabezpieczenia wykonania płatności. Nie stanowią one przychodu w momencie wystawienia faktury, lecz w momencie wykonania wszystkich zadań w pierwszym wariancie ujmowane są po zrealizowaniu zadania (G - uzyskanie Pozwolenia na Budowę), w drugim wariancie po zrealizowaniu wszystkich zadań (8) wymienionych w harmonogramie rzeczowo - finansowym. Dopiero wówczas można powiedzieć, że doszło do wykonania całej usługi.

Natomiast w wariancie 3 wpłata zaliczki w wysokości 20% całej usługi stanowi część ceny i powinna zostać zaliczona na poczet wykonania częściowego usługi w 20%. Wraz z takim częściowym zrealizowaniem świadczenia pojawia się kwota należna do zapłaty, przyjąć trzeba, iż świadczący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Każda pozostała wpłata za częściowe zrealizowanie świadczenia powoduje konieczność wykazania z tego tytułu przychodu podatkowego. W tym przypadku, otrzymana zaliczka będzie przychodem w dacie jej otrzymania, gdyż usługa częściowo została wykonana w danym okresie sprawozdawczym. Poza tym, nie ma ona charakteru zwrotnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

IBPB3/423-404/07/AK, interpretacja indywidualna