Czy wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z NFZ (ponad limit określony (...)

UZASADNIENIE

W dniu 07 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonywanych ponad limit wynikający z umów zawartych z oddziałem NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zgodnie ze statutem, prowadzi między innymi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (dalej: ?świadczenia?). Zasadnicza część usług świadczonych przez Zespół Opieki Zdrowotnej wykonywana jest na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: ?umowy?) zawieranych z wojewódzkimi oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: ?NFZ?).

Podstawę prawną zawieranych umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm., dalej: ?ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej?) wraz z przepisami wykonawczymi, w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484, dalej: ?OWU?). W ramach zawartych umów, Jednostka zobowiązuje się do wykonania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów NFZ, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w umowach określona została maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową. NFZ, zawierając z Zespołem umowy, zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach.

Rozliczenia wykonanych przez Zespół świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowach zawartych z NFZ. Zgodnie z § 1 OWU, okresem rozliczeniowym umów jest okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym. Okres oznaczony w umowie (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Oznacza to, iż zgodnie z zawartymi umowami usługi wykonane przez Zespół rozliczane są ostatecznie po 31 grudnia roku kalendarzowego, którego umowa dotyczy.

OWU przewiduje również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Wnioskodawca ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z OWU, wartość świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym nie może przekraczać 1/12 wartości świadczeń uzgodnionych w danej umowie (przy założeniu, że okresem rozliczeniowym jest cały rok kalendarzowy).

Zgodnie z postanowieniami umów oraz OWU, w okresach miesięcznych Zespół przedkłada do NFZ - za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu systemu komputerowego - raporty statystyczne zawierające m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez Zespół raportów statystycznych pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego. Wszystkie świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu i zaakceptowaniu przez NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność oraz zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w zakresie uznanych świadczeń medycznych (wynikających z umowy). Akceptacja stanowi podstawę do wystawienia przez Zespół faktury na NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń.

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Jest to spowodowane przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach nagłych, wynikającym zarówno z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, jak i z zasad etyki zawodowej lekarzy oraz innych pracowników służby zdrowia.

Ponadto, wykonywanie świadczeń powyżej limitów jest uzasadnione biznesowo ? ma również na celu utrzymanie dobrej współpracy z NFZ oraz kształtowanie pozytywnego wizerunku wśród pacjentów.

Świadczenia medyczne udzielone w danym miesiącu ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych określony w umowach, są wykazywane w raportach statystycznych przesyłanych do odpowiednich NFZ - w celu powiadomienia o tym fakcie NFZ. Jednakże, zgodnie z informacją z systemu komputerowego, za pomocą którego raportowane są świadczenia medyczne, świadczenia ponad limit określony w umowie na dany miesiąc nie są akceptowane przez NFZ. W konsekwencji, Zespół nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia (wykazane w raportach statystycznych jako wykraczające ponad limit ustalony w umowach). Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej nienależnego Jemu wynagrodzenia, która zostałaby zaakceptowana przez NFZ.

W celu odzyskania poniesionych kosztów świadczeń nieobjętych zakresem umów Zespół podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje z NFZ.

W wyniku tych działań może dojść do zawarcia stosownych aneksów do umów, które określają w jakim zakresie nienależne dotychczas wynagrodzenie zostanie zaakceptowane przez NFZ. Dopiero po otrzymaniu pisemnej akceptacji NFZ w formie aneksu, ugody bądź porozumienia do umowy, Zespół może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez NFZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z NFZ (ponad limit określony w umowach), stanowi przychód podatkowy Zespołu w momencie akceptacji wykonania tych świadczeń przez oddział NFZ w formie pisemnych aneksów, ugód, bądź porozumień do umów zawartych z NFZ...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z NFZ (ponad limit określony w umowach) stanowi Jego przychód podatkowy w momencie, kiedy staje się należne, co następuje w dacie akceptacji wykonania tych świadczeń przez NFZ w formie pisemnej, jako aneks, ugoda, bądź porozumienie do zawartych umów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, a także praktykę podatkową należy uznać, że przychody należne w rozumieniu prawa podatkowego to należności, których podatnik może się domagać, żądać, choćby nie zostały jeszcze przez niego faktycznie otrzymane. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie należności, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy podatnik faktycznie je uzyskał.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż równowartość wykonanych przez Zespół usług medycznych, które wykraczają poza uzgodniony w umowach limit przypadający na dany miesiąc, nie jest należna, niewątpliwa czy bezwarunkowa. NFZ zawierając z Zespołem umowy, zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach. Wyraźne określenie w umowach miesięcznych limitów, do wysokości których NFZ zobowiązuje się zapłacić wynagrodzenie, powoduje, iż równowartość wykonanych przez Zespół usług medycznych, które nie są objęte umową (wykraczają poza uzgodniony na dany miesiąc limit) nie stanowi przychodu należnego Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zauważa Minister Finansów w piśmie z dnia 13 września 2005 r. (PB3-MD-8213-213/05-BM6-10481/05):

?Równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, wykonanych nieodpłatnie przez NZOZ, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie NZOZ, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku NZOZ) świadczącego te usługi? (Biuletyn Skarbowy 2005 r. nr 6, str. 17).

Wynika z tego, że do momentu zaakceptowania przez NFZ dodatkowych świadczeń wykonanych przez Zespół (nieobjętych zakresem umowy), po stronie Zespołu nie powstaje przychód należny.

Świadczenia wykonywane ponad uzgodnione w umowie limity i raportowane do NFZ w raportach statystycznych nie są przez NFZ akceptowane.

Jak zauważane jest w doktrynie prawa podatkowego: ?Uzgodnienia co do przyjęcia usługi, akceptacji (także milczącej) specyfikacji robót lub działania stron umowy polegające na zapłacie za całość lub etap usługi potwierdzają jej wykonanie (częściowe wykonanie)? (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., str. 211).

W związku z tym, NFZ stwierdzając, iż na mocy obowiązujących umów brak jest podstaw do wypłaty wynagrodzenia za świadczenia przekraczające ustalone limity, w jednoznaczny sposób odmawia akceptacji wykonania tych świadczeń. NFZ uznaje, że świadczenia te nie zostały przez Zespół wykonane, gdyż nie przewidywał tego zakres zawartych umów. Konsekwentnie, dopiero w momencie zaakceptowania przez NFZ świadczeń nieobjętych zakresem umów (wykraczających poza początkowo ustalone w umowie limity), co następuje z chwilą podpisania stosownych aneksów, ugód, bądź porozumień do umów, można mówić o wykonaniu usługi na rzecz NFZ.

Wynagrodzenie za te świadczenia do momentu ich akceptacji przez NFZ, nie jest Wnioskodawcy należne, tym samym, do momentu rozszerzenia zakresu umów (poprzez podpisanie aneksów do tych umów) po stronie Zespołu nie powstanie przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż w przypadku analizowanych świadczeń ponadlimitowych jako nieobjętych zakresem umowy z NFZ, nie będzie mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z NFZ stanowi przychód podatkowy (tj. przychód należny) w momencie akceptacji wykonania tych świadczeń przez NFZ, co ma miejsce w momencie podpisania odpowiednich aneksów, ugód bądź porozumień do zawartych umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.