Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku transakcji rozliczanych w sposób nierzeczywisty, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Bank w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe, są to transakcje dotyczące między innymi instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe.

Bank nabywał od klientów opcje walutowe, które dawały Bankowi prawo zakupu lub sprzedaży określonej ilości waluty obcej po określonej z góry cenie (kursie wymiany) w określonym momencie w przyszłości.

W momencie realizacji przez Bank opcji, jeżeli klient nie postanowi inaczej, rozliczanie między stronami następuje w sposób nierzeczywisty, tj. wystawca opcji jest zobowiązany zapłacić na rzecz Banku kwotę rozliczenia, odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością ustalonej w kontrakcie ilości waluty, ustaloną według kursu wymiany określonego w umowie a wartością ustaloną według bieżącego kursu rynkowego.

Bank zawiera również z klientami kontrakty typu forward. Są to transakcje zakupu lub sprzedaży waluty obcej po określonym z góry kursie wymiany, w określonym momencie w przyszłości. Rozliczenie transakcji forward, jeżeli klient nie postanowi inaczej, następuje w sposób nierzeczywisty, tj. poprzez zapłatę kwoty rozliczenia odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością ustalonej w kontrakcie ilości waluty, ustaloną według kursu wymiany określonego w umowie a wartością ustaloną według bieżącego kursu rynkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku transakcji rozliczanych w sposób nierzeczywisty, momentem uzyskania przychodu z tytułu kwoty rozliczenia transakcji forward lub opcji walutowej jest moment faktycznego otrzymania płatności, natomiast wydatek na nabycie opcji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozliczenia opcji...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu rozliczenia transakcji forward oraz opcji walutowych, rozliczanych w sposób nierzeczywisty, należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w momencie otrzymania płatności.

Przychód z tytułu rozliczenia opcji lub kontraktów forward jest niewątpliwie przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak momentu uzyskania tego przychodu nie można ustalić na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c ? 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania do kwoty rozliczenia kontraktu forward lub opcji walutowej, gdyż kwota ta nie stanowi przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych, świadczenia usług bądź dostawy towarów.

Kwota rozliczenia opcji nie stanowi wynagrodzenia z tytułu zbycia przez Bank praw majątkowych, gdyż Bank nie przenosi na klienta żadnych praw majątkowych w związku z zawartą umową opcji walutowej lub kontraktu forward rozliczanych w sposób nierzeczywisty. Nie dochodzi również w tych przypadkach do dostawy towarów.

Kwota rozliczenia opcji walutowej nie stanowi również przychodu z tytułu świadczenia usługi, bowiem Bank nie świadczy na rzecz wystawcy opcji żadnej usługi. Przeciwnie, to wystawca opcji świadczy na rzecz Banku usługę zabezpieczenia ryzyka kursowego, za którą to usługę wystawca opcji otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii płaconej przez Bank. Usługa powyższa polega na dostarczeniu określonej kwoty pieniężnej w dniu rozliczenia opcji.

Również w przypadku transakcji forward, wykonanie usługi polega na dostarczeniu określonej kwoty pieniężnej w dniu rozliczenia transakcji, jednak w przypadku kontraktu forward świadczącym usługę może być klient bądź Bank, jednak zawsze podmiotem świadczącym usługę jest podmiot, który dostarcza kwotę rozliczenia stronie przeciwnej.

Z tytułu należnych kwot rozliczenia kontraktów forward i opcji walutowych, Bank nie wystawia klientowi faktury w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w tym też dokumentu bankowego zrównanego z fakturą na podstawie § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwota rozliczenia kontraktów forward oraz opcji walutowych nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ani usług wymienionych w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, momentem właściwym dla rozpoznania przychodu z tytułu rozliczenia kontraktów forward i opcji walutowych, będzie zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment otrzymania zapłaty.

Natomiast wydatki na nabycie od klienta opcji walutowych będą, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Kontrakty forward oraz opcje walutowe należy bowiem uznać za instrumenty pochodne, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały wprost wymienione w tym przepisie.

W przedstawionym stanie faktycznym, momentem właściwym dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodów będzie moment rozliczenia transakcji, a więc zapadalności instrumentu, w tym bowiem momencie Bank realizuje swoje prawa wynikające z zawartych transakcji dotyczących instrumentów pochodnych lub z nich rezygnuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia ?pochodnych instrumentów finansowych? ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

• realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
• rezygnacji z realizacji tych praw,
• odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
  
  

Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe dotyczące m.in. instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe. Wnioskodawca nabywał również opcje walutowe od klientów. Rozliczenie powyższych transakcji następuje w sposób tzw. ?nierzeczywisty?.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku opcji walutowych rozliczanych w sposób nierzeczywisty, wydatki na ich nabycie stanowią ? stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? koszty uzyskania przychodów w dacie realizacji praw wynikających z przedmiotowych transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie:

• stanu faktycznego dot. momentu powstania przychodu wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-337/09-4/MM,
• zdarzenia przyszłego dot. momentu powstania przychodu wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-337/09-5/MM,
• zdarzenia przyszłego dot. kosztów uzyskania przychodów wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-337/09-7/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-337/09-4/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-337/09-5/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-337/09-7/MM, interpretacja indywidualna