Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę ogółu jej praw (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę jej praw i obowiązków w spółce komandytowej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (pytanie nr 1) oraz powstania przychodu z tytułu wkładu pieniężnego wnoszonego przez drugiego wspólnika do spółki komandytowej (pytanie nr 2),
• określenia wartości początkowej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości zabudowanej (pytanie nr 3),
• określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości zabudowanej (pytanie nr 4),
• określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę jej praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 5),
• określenia skutków podatkowych podziału kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej spółki komandytowej (pytanie nr 6).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz usług administracyjnych na rzecz innych spółek z grupy mających siedzibę w Polsce.

Oprócz wyżej wymienionej podstawowej działalności, Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych, na których wybudowane zostały magazyny, z których jeden, o nazwie X, zlokalizowany jest w ?, natomiast drugi znajduje się w miejscowości ? . Powierzchnia w przedmiotowych magazynach wynajmowana jest klientom na podstawie stosownych umów najmu zawartych przez Spółkę.

Inwestycja związana z budową magazynu X została ukończona w październiku 2008 r. i od tego czasu powierzchnia tego magazynu jest wynajmowana przez Spółkę na rzecz najemców.

Ze względów biznesowych rozważane jest obecnie zbycie przez Spółkę nieruchomości, na której posadowiony jest magazyn X, wraz z samym magazynem, poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której Spółka jest komandytariuszem. Wartość przedmiotowej nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa od jej wartości rynkowej z daty wniesienia. Wniesienie przedmiotowej zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej wymagać będzie, między innymi, przeniesienia przez Spółkę na spółkę komandytową praw i obowiązków wynikających z określonych umów dotyczących działalności magazynu (np. umów z dostawcami energii elektrycznej, wody, gazu, itd.) oraz ewentualnie podpisania nowych tego typu umów przez spółkę komandytową. W konsekwencji wniesienia przedmiotowej zabudowanej nieruchomości, spółka komandytowa wstąpi również z mocy prawa (jako wynajmujący) w stosunki najmu powierzchni magazynowej, których stroną jest obecnie Spółka.

W zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości, Spółka uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. Komplementariuszem w spółce komandytowej jest inna polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca do grupy.

Wniesienie zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej będzie miało miejsce w roku 2009. Po przeprowadzeniu tej transakcji, może zostać podjęta decyzja o sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowej zabudowanej nieruchomości do innego podmiotu, co nastąpiłoby najprawdopodobniej również w 2009 r. lub w pierwszej połowie roku 2010. Możliwe jest również, że Spółka (oraz drugi ze wspólników, czyli komplementariusz) dokona sprzedaży do podmiotu zewnętrznego praw i obowiązków nabytych przez nią w spółce komandytowej w zamian za wniesienie aportem wskazanej wyżej zabudowanej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez Spółkę zabudowanej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki (lub też dla drugiego wspólnika spółki komandytowej)...
2. Czy wniesienie wkładu do spółki komandytowej przez drugiego wspólnika (komplementariusza) spowoduje powstanie przychodu dla Spółki, jako wspólnika spółki komandytowej...
3. Jak należy określić wartość początkową wnoszonej zabudowanej nieruchomości dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej...
4. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości przez spółkę komandytową, w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...
5. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę ogółu jej praw obowiązków w spółce komandytowej, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...
6. Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie Spółki podział kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej spółki komandytowej, w szczególności, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku rozwiązania spółki komandytowej nie wlicza się wartości opodatkowanych już skumulowanych dochodów spółki komandytowej z jej bieżącej działalności oraz ze sprzedaży aktywów, które nie zostały wypłacone wspólnikom...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odróżnieniu od sytuacji, w której aport dokonywany jest do spółki kapitałowej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód taki powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki kapitałowej albo
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
  
  

W opinii Spółki, wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę aportem zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, w odniesieniu do której nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Wyżej przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. nr lPPB3/423-1396/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPB3/423-490/08-2/MM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez drugiego ze wspólników (komplementariusza) jego wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki (analogicznie, przychód taki nie powstanie po stronie komplementariusza w wyniku wniesienia przez Spółkę aportem zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej).

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa (np. spółka komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W wyniku wniesienia aportem przez Spółkę zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej oraz w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego przez drugiego ze wspólników, spółka komandytowa stanie się właścicielem przedmiotowej nieruchomości oraz wniesionych środków pieniężnych. W konsekwencji, w wyniku wniesienia przedmiotowych wkładów, przysporzenie majątkowe będzie miało miejsce po stronie spółki komandytowej, a nie po stronie jej wspólników. Dlatego też, w wyniku wniesienia wkładu przez drugiego ze wspólników, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 5 oraz art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie, przychód taki nie powstanie również po stronie komplementariusza w rezultacie wniesienia wkładu przez Spółkę).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1398/08-2/MS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa zabudowanej nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości tej nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki komandytowej. Wartość ta nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości.

Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej. W takim przypadku wartością początkową aportu jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczącej sposobu ustalania wartości aportu w przypadku jego wniesienia do spółki osobowej, w opinii Spółki, w takim przypadku powinno się odpowiednio stosować wyżej powołany art. 16g ust. 1 pkt 4 dotyczący aportów do spółek kapitałowych.

W konsekwencji, wartość początkową wniesionej do spółki komandytowej zabudowanej nieruchomości stanowić będzie jej wartość ustalona przez wspólników, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, wartością początkową jest właśnie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu ich wartość, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia. Pomimo tego, że analogicznego przepisu brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jak wyżej wskazano art. 16g ust.

1 pkt 4 tej ustawy dotyczy tylko wkładów do spółek kapitałowych), opisana zasada znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy wspólnik, będący spółką kapitałową, wnosi aport do spółki osobowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie prowadziłoby bowiem do różnic w ustalaniu wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej w zależności od tego, czy wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Zróżnicowanie takie nie miałoby natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych.

Zasadność przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej zabudowanej nieruchomości, dochodem do opodatkowania wynikającym z takiej transakcji będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową oraz wartością tejże zabudowanej nieruchomości (aportu) określoną w akcie notarialnym dotyczącym jej wniesienia do spółki komandytowej (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce komandytowej, a efektywnie po stronie wspólników spółki komandytowej, w odniesieniu do budynku magazynowego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tak jak spółka komandytowa) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe zasady znajdą pełne zastosowanie w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową zabudowanej nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę. Oznacza to, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Spółki oraz u drugiego ze wspólników, a jednocześnie kosztów uzyskania przedmiotowego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, między innymi, wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, wydatki te (zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej będzie wartość początkowa nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową, z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość ta zostanie określona według zasad wskazanych powyżej w pkt 3.

Natomiast koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbycia budynku magazynowego posadowionego na przedmiotowym gruncie wniesionym do spółki komandytowej ustalony zostanie w wysokości wartości początkowej tego budynku wskazanej w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej (według zasad opisanych w pkt 3), pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane do czasu zbycia przedmiotowego budynku.

Określony w ten sposób koszt uzyskania przychodów zostanie rozpoznany po stronie Spółki oraz drugiego ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego przez wspólników udziału w spółce komandytowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 października 2008 r. nr IPPB3/423-1073/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1527/08-2/MS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w stanie faktycznym, możliwe jest, iż po wniesieniu zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej, Spółka podejmie decyzję o sprzedaży ogółu przysługujących jej praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskanych w zamian za wniesiony aport. Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, jeżeli umowa spółki tak stanowi. Przeniesienie takie jest możliwe po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak wynika z powyższego przepisu, ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej objęty w zamian za wkład w postaci zabudowanej nieruchomości może zostać sprzedany przez Spółkę po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości, dochodem do opodatkowania po stronie Spółki będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia przedmiotowych praw i obowiązków a wartością wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości wniesionego do spółki komandytowej w zamian za objęte prawa i obowiązki, określoną w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (takich jak np. udziały w spółce osobowej) jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sprzedaży przez Spółkę przysługujących jej praw i obowiązków w spółce komandytowej, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej a wartością wkładu w postaci niezabudowanej nieruchomości wniesionego do spółki komandytowej w wysokości określonej w akcie notarialnym zawartym dla celu wprowadzenia tego aportu do spółki komandytowej.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie, między innymi, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 29 marca 2006 r. nr US.I/1-423/1B/2006, jak również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r. nr IP-PB3-423-960/08-2/MS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji spółki komandytowej, dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej będzie jedynie wartość tego majątku przekraczająca sumę wartości zabudowanej nieruchomości wniesionej przez Spółkę tytułem aportu do spółki komandytowej z dnia wniesienia aportu (określonej w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia aportu na spółkę komandytową) oraz udziału Spółki w dochodzie spółki komandytowej, który już raz został opodatkowany po stronie Spółki jako udział w bieżącym dochodzie spółki komandytowej.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez tę spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników. Przepis ten wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji tego, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki komandytowej powinny być zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.

W przypadku rozwiązania spółki komandytowej, jej majątek podlegający podziałowi pomiędzy Spółkę i drugiego ze wspólników będzie obejmował kapitał udziałowy wniesiony przez wspólników do spółki komandytowej oraz dochody wypracowane przez spółkę komandytową z jej działalności, opodatkowane już wcześniej przez Spółkę oraz drugiego wspólnika spółki komandytowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom przed rozwiązaniem spółki komandytowej. Dochody te, już raz opodatkowane, nie powinny zatem podlegać ponownemu opodatkowaniu na etapie wypłaty wspólnikom majątku likwidowanej spółki komandytowej.

Zdaniem Spółki, część majątku otrzymywana przez Spółkę oraz drugiego wspólnika w wyniku likwidacji spółki komandytowej obejmować może potencjalnie następujące elementy:

• wkład wniesiony przez wspólnika do spółki komandytowej,
• nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień likwidacji nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
• niewypłacone wspólnikom dochody spółki komandytowej, które zostały już na bieżąco opodatkowane.

W opinii Spółki, w przypadku likwidacji spółki komandytowej, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca ewentualnemu przyrostowi majątku spółki komandytowej wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opodatkowania wyłączona powinna natomiast zostać wartość wkładu wniesionego przez Spółkę (oraz drugiego wspólnika) do spółki komandytowej, jak i kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany jako przypadający Spółce udział w zyskach spółki komandytowej z jej bieżącej działalności, a który nie został faktycznie wypłacony Spółce (oraz drugiemu wspólnikowi).

Przeciwne stanowisko w przedmiotowym zakresie, zakładające, iż przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowej ulega pomniejszeniu jedynie o wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania Spółki z tytułu tego samego dochodu, a mianowicie po raz pierwszy poprzez opodatkowanie udziału Spółki w bieżącym dochodzie spółki komandytowej i po raz drugi w związku z wypłatą majątku likwidacyjnego spółki komandytowej.

Poprawność przedstawionego powyżej poglądu Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1391/08-2/MS.

Zasadność tych wniosków potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. l SA/Kr 1029/07 stwierdzono, między innymi: ?Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że likwidacja spółek osobowych (...) powinna być również obojętna podatkowo. Podział majątku pozostałego po likwidowanej spółce, nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.

(...) Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki (...)?.

Jak dalej wskazał sąd w uzasadnieniu cytowanego powyżej wyroku, jedynym momentem, który może powodować powstanie obowiązku podatkowego byłoby otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału likwidowanej spółki dodatkowej korzyści przekraczającej posiadany przez wspólnika udział, który już raz został opodatkowany, jako udział w dochodzie spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę jej praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 5) uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rozważa wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej i w zamian za wniesiony aport uzyska prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. Wnioskodawca rozważa m. in. możliwość przeniesienia na osobę trzecią (podmiot zewnętrzny) ogół praw i obowiązków w utworzonej spółce komandytowej nabytych przez Nią w spółce komandytowej w zamian za wniesienie aportem wskazanej wyżej zabudowanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółki komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku przeniesienia przez Spółkę na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie Ona zobowiązana do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z wydaną w dniu 10 sierpnia 2009 r. interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-363/09-2/MM wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanej przez Spółkę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po Jej stronie, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy.

Wobec takiego stanu rzeczy, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z ?odroczeniem? momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiotową nieruchomość zabudowaną, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych przed wniesieniem tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej. Natomiast przychodem Spółki z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie kwota uzyskana ze zbycia przedmiotowych praw.

Różnice pomiędzy przychodem uzyskanym z przedmiotowej transakcji a kosztem jego uzyskania stanowić będzie ? w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz powstania przychodu z tytułu wnoszonego wkładu pieniężnego przez drugiego wspólnika do spółki komandytowej (pytanie nr 1 i nr 2) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-363/09-2/MM,
• określenia wartości początkowej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości zabudowanej (pytanie nr 3) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-363/09-3/MM,
• określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości zabudowanej (pytanie nr 4) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-363/09-4/MM,
• określenia skutków podatkowych podziału kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej spółki komandytowej (pytanie nr 6) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-363/09-6/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-363/09-2/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-363/09-3/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-363/09-4/MM, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-960/08-2/MS, interpretacja indywidualna