Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania poręczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania poręczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. realizuje niżej wymienione zadania własne gminy, tj. między innymi: zaopatruje w wodę, przyjmuje, odprowadza i oczyszcza ścieki mieszkańców miasta i gminy. Udziałowcami spółki są Gmina o statucie miejskim, która posiada 73% udziałów i Gmina, która posiada 27% udziałów.

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym każda gmina zobowiązana jest realizować zadania własne. Jednym z nich jest zaopatrzenie w wodę mieszkańców gminy, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, sprawy związane z wodociągami i kanalizacją. Usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków są podstawowymi usługami zapewniającymi odpowiedni poziom życia oraz warunki sanitarne ludności i powinny być zapewniane przez gminę jednocześnie.

Od 1990 r., tj. wejścia w życie wymienionej ustawy, a nawet wcześniej od 1 stycznia 1956 r. te zadania realizowały: byłe Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, byłe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, były Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

Zgodnie z ustawą o finansach publicznych, ustawą o gospodarce komunalnej oraz uchwałą Rady Miasta w dniu 27 maja 2004 r. przekształcono Zakład Wodociągów i Kanalizacji w jednoosobową spółkę Gminy o statusie miejskim.

Dnia 1 lipca 2005 r. do spółki Spółka z o.o. przystąpiła Gmina o statusie wiejskim wraz z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale.

Dyrektywa unijna 91/271/EWG dotycząca oczyszczania ścieków komunalnych odgrywa zasadniczą rolę w gospodarowaniu ściekami oraz ochronie środowiska wodnego, w tym wód powierzchniowych do których są one odprowadzane. Dyrektywa ta należy do najkosztowniejszych oraz najtrudniejszych aktów prawnych UE. W Dyrektywie tej określono szereg definicji związanych z gospodarką ściekową oraz m.in. konieczność wyposażenia aglomeracji w konkretnych terminach w systemy oczyszczania ścieków. Traktat Akcesyjny Polski do Unii Europejskiej podpisany 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowany przez Polskę 23 lipca 2003 r. nakreślił indywidualne okresy przejściowe dla nowych Państw Członkowskich na wdrażanie dyrektywy 91/271/EWG. Ostateczny termin jej wdrażania upływa w dniu 31 grudnia 2015 r. Przepisy dyrektywy zostały implementowane do prawa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w szeregu ustaw i rozporządzeń związanych z gospodarką wodno-ściekową. W polskim systemie prawnym całość zagadnień związanych z gospodarką wodno-ściekową, racjonalnym kształtowaniem i ochroną zasobów wodnych regulowana jest ustawą Prawo wodne i rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy.

W myśl ww. przepisów gminy odpowiadają za wyposażenie aglomeracji w zbiorcze systemy kanalizacyjne i oczyszczalnie ścieków o odpowiednim stopniu oczyszczania.

W celu spełnienia powyższych wymogów ? wynikających zarówno z prawa unijnego jak i krajowego Zgromadzenie Wspólników Spółki zobowiązało spółkę do przyjęcia i realizacji projektu pn. ?Gospodarka ściekowa ??.

Dnia 10 września 2009 r. spółka podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę, której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków unijnych ? Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na realizację tego projektu inwestycyjnego. Wg umowy całkowity koszt realizacji Projektu wynosi (wraz z VAT) 76 338 495,07 zł, natomiast wysokość dofinansowania została określona na 35 760 198,06 zł.

Na sfinansowanie wkładu własnego tego projektu spółka zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska w wysokości 14 000 000 zł. Umowa pożyczki została zawarta 25 kwietnia 2012 r.

Prawnym zabezpieczeniem spłaty udzielonej pożyczki są: zabezpieczenie wekslowe; cesja wierzytelności; umowa poręczenia spłaty pożyczki przez Miasto do kwoty 6 300 000,00 zł; umowa poręczenia spłaty pożyczki przez Gminę do kwoty 7 700 000,00 zł.

Poręczenie pożyczki przez jedynych udziałowców spółki zostało dokonane na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta w związku z uchwałą Rady Miasta i na podstawie zarządzenia Wójta Gminy w związku z uchwałą Rady Gminy.

Gminy miały świadomość, że bez poręczeń z ich strony, Spółka nie otrzymałaby pożyczki, więc nie miałaby możliwości uzyskania finansowania projektu i dlatego poręczenia udzieliły.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne poręczenie pożyczki dla Spółki realizującej zadanie własne Gminy, przez jej właścicieli (Gminę o statusie miejskim i Gminę o statusie wiejskim) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, co do zasady, jest przychodem podatkowym. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia ?nieodpłatnego świadczenia?, zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do jego rozumienia, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym powszechnie prezentowany jest pogląd, że na gruncie podatkowym pojecie to posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje ?wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy?. W konsekwencji należy uznać, iż udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca, co do zasady, stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Są to zadania publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, a więc zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 Konstytucji, są zadaniami własnymi gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma fakt, że nieodpłatne poręczenie zostało Spółce udzielone przez Gminy (100% udziałowców) w związku z wypełnianiem ich ustawowych obowiązków. Dlatego w Spółce (której właścicielami są ww. Gminy) realizującej zadania z zakresu użyteczności publicznej, po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego poręczenia pożyczki nie powstanie.

Udzielenie poręczenia przez Gminy miało bezpośredni związek z realizacją jej określonych ustawowo ? zadań własnych i służyło realizacji tych zadań. Było to działanie de facto podejmowane w interesie samych Gmin.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (?).

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia ?nieodpłatnych świadczeń?. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia ?nieodpłatne świadczenia?, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje ?wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy?.

W konsekwencji, należy uznać, że co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednakże, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, nieodpłatne poręczenie spłaty pożyczki zostało Spółce udzielone przez Gminę o statusie miejskim i Gminę o statusie wiejskim w związku z wypełnianiem zadań własnych jednostek samorządów terytorialnych w zakresie gospodarki ściekowej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei, z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje natomiast, że wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Zastosowanie w powyższej sprawie ma również ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), która w art. 1 ust. 1 i 2 określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ponadto, stosownie do treści art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 9 ust. 1 tejże ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest również treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), w myśl którego jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy. Łączna kwota poręczeń i gwarancji określana jest w uchwale budżetowej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie doszło do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że udzielenie poręczenia przez Gminę o statusie miejskim i Gminę o statusie wiejskim miało bezpośredni związek z realizacją ich ? określonych ustawowo ? zadań własnych. Udzielenie poręczenia spłaty zaciągniętej pożyczki w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej służyło realizacji tych zadań. Było to zatem działalnie de facto podejmowane w interesie samych Gmin. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych, jest niewątpliwy.

Tym samym, zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż udzielenie przez Gminę o statucie miejskim i Gminę o statucie wiejskim zabezpieczenia spłaty pożyczki powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji projektu, który pozwoli na prawidłową realizację zadań własnych Gmin za pośrednictwem Spółki.

Podsumowując, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, że udzielone poręczenie spłaty pożyczki przez jedynych udziałowców Spółki (Gmina o statusie miejskim i Gmina o statusie wiejskim) nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, Spółka w momencie jego otrzymania nie uzyska z tego tytułu przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.