Czy w opisanym stanie Spółka, po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu, a co za tym idzie, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 20.05.2009 r., data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 25.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2009 r. (data wpływu) do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Pismem z dnia 22 maja 2009 r. nr IPPB3/423-257/09-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ? przekazał w/w wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych od dnia, w którym poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne oraz poziom zatrudnienia przekroczą wartości określone w zezwoleniu na działalność gospodarczą na terenie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: ?zezwolenie?).

W 2009 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał pisemną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna nie ma formy decyzji lub postanowienia. Tym samym, w przypadku braku ziszczenia się przesłanek z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, podatnik może wystąpić z kolejnym wnioskiem o interpretację przy niezmienionym stanie faktycznym. Z uwagi na pewne wątpliwości interpretacyjne dotyczące stanowiska organu wyrażonego w poprzedniej interpretacji indywidualnej, Spółka postanowiła ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację, uwzględniając dodatkowo w swoim stanowisku twierdzenia i argumenty nie poruszane w poprzednim wniosku. W konsekwencji, Spółka przedstawia następujący stan faktyczny:

Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: ?strefa?). Spółka realizuje nową inwestycję na terenie strefy w ramach już funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią zezwolenia, Spółka powinna ponieść do 10 grudnia 2009 r. wydatki inwestycyjne w kwocie 47.500.000 zł. Dodatkowo Spółka po otrzymaniu zezwolenia powinna zatrudnić 85 nowych pracowników do 31 grudnia 2009 r. oraz utrzymać stan zatrudnienia na poziomie 832 osób do 31 grudnia 2014 roku. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały łącznie spełnione warunki określone w zezwoleniu. Spółka spodziewa się osiągnąć warunki określone w zezwoleniu do końca 2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie Spółka, po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu, a co za tym idzie, po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego:

• będzie zwolniona od podatku dochodowego od dnia uzyskania zezwolenia...
  
• będzie mogła dokonać korekty złożonego zeznania podatkowego / zeznań podatkowych - w zakresie wynikającym z nabycia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego - za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ?ustawa o SSE?) wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia określonego w art. 16 tej ustawy. W związku z art. 12 ustawy o SSE osoby prawne zwolnione są z podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o SSE ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost momentu, od którego podatnikowi przysługuje opisane wyżej zwolnienie. Redakcja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że wolne są od podatku dochodowego dochody uzyskane na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o SSE. Przepisy powołanych ustaw nie uzależniają jednak rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od spełnienia warunków zezwolenia. Wobec braku innych ograniczeń należałoby przyjąć, że zwolnienie przysługuje podatnikowi od rozpoczęcia prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia.

Ograniczenie, dla podmiotów w sytuacji, w której obecnie znajduje się Spółka, wprowadza przepis § 5 ust. 2a Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, obowiązującego w czasie, gdy Spółka otrzymała zezwolenie. Przepis ten stanowi, że w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia z tytuł kosztów nowej inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Posługując się wykładnią językową można stwierdzić, że ww. przepis określa dwa przedziały czasowe. Pierwszym jest termin, od którego podatnikowi przysługują zwolnienia i został on wyznaczony na miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia. Drugim odrębnym przedziałem jest czas, w którym podatnikowi przysługuje zwolnienie, wyznaczony od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Termin, od którego podatnikowi przysługują zwolnienia należy więc interpretować jako moment, od którego podatnik nabywa określone prawo, lecz nie wyznaczający treści tego prawa. Czas, w którym podatnik mógł korzystać z zezwolenia jest natomiast częścią treści tego prawa. Wykładnia językowa wskazuje więc, że choć zwolnienie przysługuje podatnikowi od miesiąca następującego po miesiącu spełniania warunków zezwolenia, to zwolnienie obejmuje okres, w którym podatnik prowadził działalność na podstawie zezwolenia od momentu jego uzyskania.

Oprócz wykładni językowej, za taką interpretacją przedstawionego przepisu przemawia wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wynika, iż pierwotnym celem wprowadzenia dotyczącego Spółki § 5 ust. 2a rozporządzenia było zbliżenie warunków korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorcę realizującego nową inwestycję na terenie funkcjonującego już przedsiębiorstwa do warunków oferowanych przedsiębiorcy realizującemu inwestycję od podstaw. Przepisy § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia umożliwiają podatnikowi realizującemu nową inwestycję skorzystanie ze zwolnienia już w miesiącu następującym po miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych. Dochód podatnika realizującego nową inwestycję od podstaw nie może być jednak osiągnięty tak szybko, jak w przypadku inwestycji realizowanej w ramach funkcjonującego już przedsiębiorstwa. Wykładnia celowościowa § 5 ust. 2a rozporządzenia, w razie konieczności jej zastosowania, musi zmierzać więc w kierunku umożliwienia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia w porównywalnym zakresie czasowym i ilościowym. Zakresy te będą porównywalne przy interpretacji opóźniającej możliwość skorzystania ze zwolnienia przez przedsiębiorcę realizującego nową inwestycję w ramach już funkcjonującego przedsiębiorstwa, lecz pozwalającej na skorzystanie z tego zwolnienia w czasie dokonywania całej inwestycji. Podobnie zawarte w rozporządzeniu zmieniającym twierdzenie, że zmiana obojętna jest pod względem skutków budżetowych wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było ograniczenie wartości zwolnienia, które przysługuje inwestorom realizującym nową inwestycję w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa. Ograniczenie czasu, w jakim podatnikom realizującym inwestycję w ramach przedsiębiorstwa objętego granicami strefy przysługiwałoby uprawnienie do skorzystanie ze zwolnienia, niewątpliwie zmniejszyłoby możliwy zakres skorzystania ze zwolnienia, a co za tym idzie wywarłoby określone skutki budżetowe. Posługując się wykładnią celowościową należy więc stwierdzić, że przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia powinien być interpretowany w sposób umożliwiający podatnikom nabywającym prawo do zwolnienia z podatku dochodowego zastosowanie zwolnienia od momentu otrzymania zezwolenia.

Zasadność takiej interpretacji ilustruje przykład:

• podatnicy A i B realizują w ramach swojej działalności gospodarczej inwestycję na terenie strefy w ramach uzyskanego zezwolenia w okresach 1 i 2. Podatnicy spełniają warunki określone w zezwoleniu od początku okresu 2;
  
• podatnik A jest przedsiębiorcą realizującym nową inwestycję. W obu okresach osiąga dochód w wysokości 100;
  
• podatnik B jest przedsiębiorcą realizującym inwestycję w ramach funkcjonującego już przedsiębiorstwa. W obu okresach osiąga dochód w wysokości 100.
  
  

Interpretacja wyłączająca możliwość skorzystania przez podatnika B ze zwolnienia przed spełnieniem warunków zezwolenia oznaczałaby, że podatnik ten znajdzie się wobec swojego konkurenta w gorszej sytuacji wyłącznie ze względu na realizację inwestycji w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa, gdyż jego dochód w wysokości 100 osiągnięty w okresie 1 nie mógłby zostać zwolniony od podatku dochodowego.

Interpretacja dopuszczająca możliwość skorzystania przez podatnika B ze zwolnienia przed spełnieniem warunków zezwolenia oznaczałaby, że sytuacja podatników byłaby tożsama.

Wprowadzenie w przepisie § 5 ust. 2a rozporządzenia odrębnego przedziału czasowego dla nabycia praw do zwolnienia i korzystania ze zwolnienia sprawia więc, że podatnik może nabyć prawo do korzystania ze zwolnienia w czasie, który już minął i w którym ze zwolnienia nie korzystał. Uniknięcie negatywnych dla podatnika skutków tego stanu umożliwia mu korekta deklaracji podatkowej (w tym także zeznania podatkowego), o której mowa w przepisach art. 81 i nast. Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 12 czerwca 2008 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB3/423-214/08/AM), w której stwierdzono: ?(...) w praktyce oznacza to, iż w miesiącu następującym po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki zezwolenia, uzyska możliwość skorygowania (na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej) złożonych (zgodnie z art. 27 ustawy o CIT) deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia jego warunków (...)?.

Podsumowując, Spółka uważa, że jeśli spełni przesłanki zwolnienia określone w zezwoleniu, będzie zwolniona od podatku dochodowego od dnia uzyskania zezwolenia i będzie mogła złożyć korektę zeznania podatkowego / zeznań podatkowych za okres od dnia uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia przesłanek zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1. nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne ? przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców ? przez okres 3 lat;
2. będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców ? przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z § 5 ust 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Rozporządzeniem Rady Ministrów zmieniającym rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej dodano do § 5 ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Należy zauważyć, iż okres, za który przedsiębiorca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), pozostał niezmieniony, tj. zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 2a cytowanego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy przede wszystkim podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. W związku z tym, pomimo, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza jednak, iż Spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, gdyż przeczyłoby to istocie przedmiotowego przepisu, mającego na celu zniwelowanie różnic pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi inwestycji na zasadzie greenfield i brownfield. Ponadto zauważyć należy, iż przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewiduje sytuacji, w której podmiot dokonywałby niejako systemowej korekty dochodów.

Reasumując, Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w pełni zrealizuje warunki zwolnienia, tj. poniesie wydatki inwestycyjne, jak też osiągnie poziom zatrudnienia za okres od dnia wydania zezwolenia. W związku z tym, Spółka nie ma prawa dokonać korekty złożonych zeznań rocznych za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu.

Ponadto dodaje się, iż powołana we wniosku interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2008 r. nr IBPB3/423-214/08/AM została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie należy wskazać, iż została ona zmieniona przez Ministra Finansów pismem z dnia 21 maja 2009 r. nr DD5/8213/17/DZQ/09/PK-818.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.