Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 564/14 ? stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca jako Towarzystwo Budownictwa Społecznego (dalej: Spółka) posiada większościowego właściciela, którym jest Gmina Miejska. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Działalność Spółki głównie związana jest z gospodarką zasobem mieszkaniowym. W roku 2006 Gmina Miejska wniosła do Spółki w zamian za objęcie w niej udziałów wkład w postaci między innymi:

• aportu, na który składało się prawo własności nieruchomości w udziale wynoszącym 969/1000 zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (bez lokalu użytkowego ? kotłowni w podpiwniczeniu) wraz z działką gruntu oznaczoną nr 2/316, obręb X, AM-5 o powierzchni 1.926 m² położonej w Z. nr 52A, 52B, 52C o wartości 3.270.200,00 zł.
  
  

Przedmiotowy budynek mieszkalny 43-lokalowy 52A, 52B, 52C w Z. był zamieszkały przez najemców, z którymi zakład budżetowy Gminy Miejskiej (Miejski Zakład Gospodarki Mieszkaniowej) zawarł wcześniej umowy najmu między innymi na czas nieokreślony. Czynność wniesienia aportu do Spółki została potwierdzona aktem notarialnym z dnia 27 kwietnia 2006 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w akcie założycielskim Spółki.

Powyższe zostało zaskarżone przez Organ Nadzoru ? Wojewodę. W uzasadnieniu wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r. wskazano, że: ? (...) wniesienie przez gminę do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości zabudowanej domem wielolokalowym, w którym występuje najem lokali mieszkalnych na czas nieoznaczony, bez wyczerpania procedury określonej w art. 34 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi rażące naruszenie prawa i prowadzi do stwierdzenia, że akt prawny podjęty przez organ wykonawczy gminy w tym zakresie musi być uznany za wydany z naruszeniem prawa (...)?. Skarga kasacyjna, jaką od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Gmina Miejska została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r.

W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), naruszenie zasad zbywania nieruchomości określonych w art. 34 tejże ustawy, pociąga za sobą konsekwencje w postaci odpowiedzialności odszkodowawczej. Czynność zbycia nieruchomości nie staje się nieważna, a zatem nabywca nieruchomości (w tym przypadku Spółka) pozostaje nim bez względu na stwierdzone uchybienia. Stwierdzenie w postępowaniu administracyjnym naruszenia prawa nie wiąże się z unieważnieniem czynności prawnej.

W związku z powyższym, celem wykonania prawomocnego wyroku Sądu Gmina Miejska zamierza na podstawie stosownych uchwał nabyć od Spółki udział w wysokości 7.656/10.000 części w prawie własności wskazanej na wstępie nieruchomości, w granicach którego to udziału Spółce przysługuje wyłączne prawo własności samodzielnych, niewyodrębnionych lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej wraz z pomieszczeniami przynależnymi wynoszącej 1.857,91 m². Nabycie to zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki w celu umorzenia za wynagrodzeniem (w wysokości 1.000,00 zł za udział) udziałów Gminy Miejskiej w Spółce o kwotę 2.582.000,00 zł, tj. z kwoty 8.093.000,00 zł do kwoty 5.511.000,00 zł.

Spółka informuje, że ze względu na fakt, iż część lokali w przedmiotowym budynku mieszkalnym 52A, 52B, 52C w Z. została już zasiedlona najemcami spełniającymi warunki określone przez Spółkę, stąd wykonanie wyroku tych lokali nie obejmie. Z tego też względu wyodrębniono wszystkie lokale w tej nieruchomości, a Starostwo Powiatowe wydało zaświadczenia o samodzielności dla każdego z nich. Wartość 34 lokali mieszkalnych, które mają być przeniesione ze Spółki do zasobów Gminy Miejskiej ustalono poprzez procentowe obniżenie pierwotnej wartości aportu rzeczowego obejmującego przedmiotową nieruchomość (proporcjonalnie do udziału 34 lokali w całości przeniesionej pierwotnie nieruchomości 52A, 52B, 52C w Z. do Spółki).

Informuje się, że zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego Spółki między innymi:

• udziały w Spółce mogą być umarzane,
• umorzenie udziału wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników,
• umorzenie udziałów następuje z czystego zysku albo z zachowaniem przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego,
• umorzenie udziałów może nastąpić za zgodą Wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę lub bez zgody Wspólnika,
• umorzenie udziałów bez zgody Wspólnika może nastąpić w następujących przypadkach: działanie na niekorzyść Spółki, wszczęcie wobec Wspólnika postępowania upadłościowego,
• w zamian za umorzenie udziału Wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwale Zgromadzenia Wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy. Za zgodą Wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia,
• udział ulega przymusowemu umorzeniu na mocy aktu założycielskiego Spółki bez podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników (umorzenie automatyczne) w przypadku ziszczenia się następujących zdarzeń: utrata przez Wspólnika zdolności do czynności prawnych, likwidacja Wspólnika.
  
  

W dniu 23 lipca 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym wymaganą większością głosów została powzięta między innymi uchwała oznaczona, zgodnie z którą:

• (...) kapitał zakładowy Spółki ulega obniżeniu z kwoty 8.093.000 zł do kwoty 5.511.000 zł, tj. o kwotę 2.582.000 zł,
• obniżenie kapitału zakładowego Spółki zostaje dokonane przez umorzenie 2.582 udziałów, z których każdy ma wartość 1.000 zł,
• umorzeniu ulegają 2.582 udziały, w wysokości 1.000 zł każdy, należące do wspólnika ? Gminy Miejskiej,
• Wspólnik ? Gmina Miejska, reprezentowana przez (...), której udziały zostały umorzone, wyraża zgodę na umorzenie posiadanych przez siebie udziałów w wysokości 2.582,
• w zamian za umorzone udziały wspólnik ? Gmina Miejska otrzyma wynagrodzenie w wysokości 2.582.000 zł, tj. wartość nominalną umarzanych udziałów,
• wynagrodzenie wypłacone zostanie w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz wspólnika udziału w wysokości 7.656/10.000 części w prawie własności nieruchomości gruntowej, położonej w Z., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 2/316 o powierzchni 0,1926 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym oznaczonym numerem 52A, 52B, 52C, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, w granicach którego to udziału Spółce przysługuje wyłączne prawo własności samodzielnych, niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oznaczonych numerami (...), o łącznej powierzchni użytkowej wraz z pomieszczeniami przynależnymi wynoszącej 1.857,91 m², o wartości 2.582.000 zł (...).
  
  

Zarówno powołana uchwała, jaki i pozostałe uchwały podjęte na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki zostały zaprotokołowane przez notariusza w dniu 23 lipca 2013 r.

Spółka w oparciu o uzyskaną od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2013 r. przyjmuje w ślad za organem podatkowym, że nie jest zasadne wykonywanie nowego operatu szacunkowego wartości udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Planowane przez Spółkę przeniesienie własności tej nieruchomości jest bowiem podyktowane wyłącznie koniecznością wykonania wyroku, mającego na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, tj. przed pierwotnym przeniesieniem własności nieruchomości w postaci aportu. Konsekwentnie, wartość przedmiotowej nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego w roku 2006 stanowić będzie jej wartość rynkową ustaloną na moment planowanego przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz wspólnika udziału w wysokości 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz wspólnika udziału w wysokości 7.656/10.000 części w prawie własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym, w granicach którego to udziału Spółce przysługuje wyłączne prawo własności samodzielnych, niewyodrębnionych lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej wraz z pomieszczeniami przynależnymi wynoszącej 1.857,91 m2, dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie spowoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W ocenie Spółki, w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 oraz art. 14 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień pozwalających przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym z tytułu umorzenia udziałów. Z chwilą, gdy udziałowcy podjęli uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podjętej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości) do udziałowca oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego. W wyniku umorzenia udziałowiec ? Gmina Miejska nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie majątku Spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (pkt 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; (pkt 2) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle cytowanych regulacji prawnych, w ocenie Spółki, wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, w sposób oczywisty nie prowadzi w Spółce do ?otrzymania pieniędzy?, ?otrzymania wartości pieniężnych?, ?otrzymania różnic kursowych? oraz ?otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?.

W ocenie Spółki wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej za umarzane udziały nie może także prowadzić do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być, zdaniem Spółki, traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania, w następstwie którego podatnik ma uzyskać należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania, co oznacza, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w żadnym zakresie nie powoduje, że udziałowiec, którego udziały są umarzane, będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki albo że takie świadczenie byłoby Spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w Spółce.

W świetle art. 14 ust. 1 wspomnianej ustawy, powstanie przychodu do opodatkowania powoduje przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełnia dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech, realizowane jest na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ? dalej KSH i nie stosuje się do niego przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ? dalej KC. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki oraz postanowienia KSH. W konsekwencji, charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci rzeczowej Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony udziałowca. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym wartości majątku. Przy braku umowy cywilnoprawnej, wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie. Spółka ma na uwadze, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy, jednakże wskazane operacje wykazują wiele cech wspólnych: podstawą dokonania obu transakcji (wypłaty wynagrodzenia/dywidendy) są postanowienia KSH, a nie przepisy Kodeksu cywilnego, w obu przypadkach dochodzi do transferu wartości majątkowych ze Spółki do wspólnika, z dokonywanym transferem wartości majątkowych nie jest związane żadne świadczenie wzajemne ze strony udziałowca (przysporzenie), które prowadziłoby do wzrostu majątku Spółki.

Nadto, zdaniem Spółki, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie można kwalifikować jako świadczenia zastępczego (datio in solutum art. 453 KC). Jak już bowiem zostało to wcześniej podniesione do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów KC, a tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. KSH nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Spółka nie zamierza wykonać świadczenia zastępczego (art. 453 KC) ? Spółka zamierza wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej.

Spółka stoi na stanowisku, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie mieści się także w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 KC). Spółka wyda nieruchomość, dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 listopada 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-389/13-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie przez Spółkę na rzecz udziałowca udziału w nieruchomości będącej własnością Spółki dokonywana z tytułu umorzenia udziałów, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 10 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423W-82/13-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 10 marca 2014 r. nr ILPB3/4240-3/14-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 27 czerwca 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 564/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 22 września 2014 r. do tut. organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od 26 sierpnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 564/14 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 21 listopada 2013 r. nr ILPB3/423-389/13-2/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.