Czy środki wpłacone przez Spółkę z tytułu składek (regularnych, dodatkowych) na ubezpieczenie (...)

18.12.2013

Czy środki wpłacone przez Spółkę z tytułu składek (regularnych, dodatkowych) na ubezpieczenie są kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

prawidłowe w części dotyczącej składek regularnych,
nieprawidłowe w części dotyczącej składek dodatkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) oraz pismem z 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) ? o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Z jest osobą fizyczną, będącą udziałowcem i pracownikiem (umowa o pracę) w spółce X Sp. z o.o. X Sp. z o.o. zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem Y (dalej: Y) umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi ze składką podstawową opłaconą regularnie Plan Inwestycyjny Y, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka a Ubezpieczonym Z.

Umowa ubezpieczenia należy do działu I grupy 3 wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Umowa ubezpieczenia zawiera postanowienia:

uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia będzie pracownik,
umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono będzie wykluczać: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która jest właścicielem polisy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacenie przez Spółkę składki ochronnej będzie stanowiło przychód pracownika (Ubezpieczonego) ze stosunku pracy w części dotyczącej ubezpieczenia od ryzyka. Płacone przez Spółkę składki o charakterze inwestycyjnym nie będą stanowiły przychodu pracownika.

Powyższa umowa ze Spółką będzie trwać 10 lat i przez ten czas istnieje przymus opłacania składek regularnych (rachunek bazowy). Składki regularne mają charakter ochronno-inwestycyjny, ale postanowienia umowy ubezpieczeniowej stanowią, że składka regularna w wysokości około tysiąca złotych w ułamkowej części przeznaczana jest na inwestycję, w pozostałej części ma charakter ochronny. To samo dotyczy składek dodatkowych.

Poza tym Spółka opłacając składki regularne w ramach tej polisy, może także wpłacać na rachunek dodatkowy polisy dodatkowe środki pieniężne, które mają status aktywów wolnych i są składką dodatkową opłacaną w ramach istniejącej umowy, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych. Składka dodatkowa wpłacana przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczeniowej również ma charakter ochronno-inwestycyjny i przeznaczana jest na dobrowolne zwiększenie polisy ubezpieczeniowej pracownika. Zaznaczyć należy, że możliwość wpłacania składek dodatkowych dotyczy umowy ubezpieczeniowej, która spełnia wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do możliwości zaliczania składek w koszty uzyskania przychodów. Umowa ubezpieczeniowa nie wskazuje na możliwość wcześniejszego wykupu składek dodatkowych ani regularnych niż po upływie 5 lat od zawarcia umowy ubezpieczeniowej.

Natomiast zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia związanymi z produktem Y o wypłatę częściową lub całkowitą środków będących aktywami wolnymi (składki dodatkowe) z polisy może wystąpić jedynie Spółka (jako Ubezpieczający), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz Spółki (Ubezpieczającego) lub osoby fizycznej (Ubezpieczonego). Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków będących aktywami wolnymi na rzecz Spółki lub osoby fizycznej będzie wynikać od razu z zapisów polisy X i nie będzie wiązać się z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień lub umów między Y, osobą fizyczną i Spółką.

Na marginesie warto podkreślić, że w sytuacji dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków wolnych z polisy Y, polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek regularnych.

Ww. opis zdarzenia przyszłego ? uwzględniający odpowiedź na I i II wezwanie do uzupełnienia wniosku ? został przedstawiony w piśmie z 4 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Ostateczna treść pytania podatkowego wynika z pisma uzupełniającego z 4 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż składka (ustawodawca nie precyzuje czy regularna, czy dodatkowa) opłacona przez pracodawcę z tytułu zawartych na rzecz pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że wpłacone środki nie są podejmowane przez 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto polisę, a umowa ubezpieczenia wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy i wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, jeśli między Ubezpieczającym (Spółka) a Ubezpieczonym (osoba fizyczna) istnieje stosunek pracy.

Zdaniem Spółki, wpłacone składki ubezpieczeniowe z tytułu zawartej polisy z Y są kosztem uzyskania przychodu przy zachowaniu wymogów wskazanych przez ustawę w art. 16 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa ubezpieczeniowa z funduszem kapitałowym Y należy do grupy 3 działu I wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej i umowa ubezpieczenia w zakresie składek obowiązkowych wyklucza:

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zgodnie z umową ubezpieczenia Spółka ma możliwość wpłacania składek dodatkowych będących aktywami wolnymi na subfundusz funduszu inwestycyjnego, które to składki w świetle umowy spełniają wymóg art. 16 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast ogólne warunki ubezpieczenia Y dają poniekąd możliwość wcześniejszego (niż przed upływem 5 lat od zawarcia polisy) wycofania składek dodatkowych.

Zawarta umowa ubezpieczeniowa z Y stanowi, że składki w ramach opłacanej polisy spełniają wymogi podane w art. 16 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ma możliwość zwiększenia danej polisy ubezpieczeniowej poprzez wpłatę dodatkowej składki ubezpieczeniowej. W związku z dobrowolnym zwiększeniem polisy ubezpieczeniowej, przy zachowaniu wymogów określonych w art. 16 pkt 59, pomimo iż nie z treści umowy ubezpieczeniowej a tylko z ogólnych warunków ubezpieczeniowych wynika możliwość wcześniejszej wypłaty tych środków (przed upływem 5 lat od zawarcia polisy) dobrowolna składka jest kosztem uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika z pisma uzupełniającego z 4 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe w części dotyczącej składek regularnych,
nieprawidłowe w części dotyczącej składek dodatkowych.

O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi ? co do zasady ? są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? w szczególności należy mieć na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi ze składką podstawową opłaconą regularnie. W ramach polisy składki będzie opłacać Spółka, która będzie właścicielem polisy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny. Umowa ubezpieczenia należy do działu I grupy 3 wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Umowa ubezpieczenia będzie przewidywała, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, nie jest możliwa:

wypłata kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłata z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie,

a także że uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia będzie pracownik.

Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składki regularnej (podstawowej, obowiązkowej) z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracownika dotyczącej ryzyka grupy 3 działu I wymienionej w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że w ramach polisy Spółka może wpłacać na rachunek dodatkowy polisy ?dodatkowe środki pieniężne, które mają status aktywów wolnych?. Składka dodatkowa wpłacana przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczeniowej, podobnie jak składka regularna, ma charakter ochronno-inwestycyjny i przeznaczona jest na ?dobrowolne zwiększenie polisy ubezpieczeniowej pracownika?.

Jak zauważono wcześniej, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone składki ubezpieczeniowe, które wynikają z umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących określonych w ustawie podatkowej grup ryzyka oraz spełniających dodatkowe wskazane tam warunki.

Natomiast z przedstawionego opisu sprawy wynika, że o wypłatę częściową lub całkowitą środków będących aktywami wolnymi (składki dodatkowe) z polisy może wystąpić jedynie Spółka (jako Ubezpieczający), z kolei sam wykup częściowy może być dokonany na rzecz Spółki (Ubezpieczającego) lub osoby fizycznej (Ubezpieczonego).

W świetle powyższego, określony w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek, że ?uprawnionym do otrzymania świadczeń nie jest pracodawca? nie zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że składka dodatkowa wpłacana przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia i przeznaczona na dobrowolne zwiększenie polisy ubezpieczeniowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wobec niespełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 29 listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej przychodu podatkowego w dniu 18 grudnia 2013 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPB3/423-404/13-7/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.