W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka prosi o potwierdzenie, iż wszystkie wydatki wskazane (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży ?. Celem pozyskania dodatkowych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej Spółka podjęła decyzję o dokonaniu emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w ? (dalej: GPW), która skutkowała koniecznością podwyższenia Jej kapitału zakładowego. Debiut Spółki na GPW miał miejsce w X 2012 r.

W związku z emisją akcji, Spółka poniosła następujące wydatki:

1. warunkujące podwyższenie Jej kapitału zakładowego, tj.:
   
   • koszty druku i dystrybucji projektu emisyjnego oraz innych dokumentów ofertowych;
     
   • koszty administracyjne oraz wymagane prawem opłaty od emitentów papierów wartościowych, w szczególności opłaty nałożone przez Komisję Nadzoru Finansowego, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych oraz GPW;
     
   • podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
     
   • koszty notarialne;
   oraz
   
2. pozostałe wydatki:
   
   • na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji;
     
   • na nabycie usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW;
     
   • na nabycie usług pośrednictwa oraz zbywania akcji;
     
   • koszty działań marketingowych; w postaci zwrotu kosztów i wydatków kontrahenta w tym: koszty podróży, koszty tłumaczeń, koszty i wydatki związane z przeprowadzeniem spotkań z inwestorami oraz prezentacji roadshow;
     
   • na nabycie usług Public Relations, w tym:
     
     • na nabycie usług przygotowania do komunikacji Start up;
       
     • na nabycie usług prowadzenia komunikacji z mediami i analitykami giełdowymi;
       
     • na nabycie usług związanych z organizacją i koordynacją site visit dla analityków sell - side w zakładzie w ?oraz prezentacją merytoryczną;
       
     • na nabycie usług przeprowadzenia kampanii promocyjnej na temat debiutu Spółki w prasie finansowo - gospodarczej;
       
     • na nabycie usług nadzoru nad przygotowaniem przez grafika i przeprowadzeniem kampanii promocyjnej debiutu Spółki;
       
     • zwrotu kosztów: wynajmu sali i sprzętu technicznego, druku materiałów, produkcji scenografii, zakupu praw autorskich bądź licencji, koszty kuriera, taksówek, koszt transporty materiałów, podróży pracowników i konsultantów oraz koszt materiałów i praw;
   • na nabycie usług doradztwa prawnego, w tym:
     
     • współudział w opracowaniu harmonogramu emisji akcji;
       
     • przygotowanie projektów uchwał;
       
     • przeprowadzenie badania prawnego Spółki i Jej podmiotów zależnych, w zakresie niezbędnym do świadczenia usług, w tym do sporządzenia prospektu emisyjnego;
       
     • udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
       
     • nanoszenie zmian do prospektów oraz przygotowanie tzw. protokołów zmian;
       
     • bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej;
       
     • pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych;
       
     • doradztwa w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej;
       
     • przeglądu od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
       
     • przygotowania publicity guidelines oraz bieżące doradztwo prawne;
       
     • wydania zwyczajowych opinii prawnych związanych z IPO, dopuszczaniem i wprowadzaniem papierów wartościowych do obrotu;
       
     • przegląd od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
       
     • obsługą prawną Spółki w związku z plasowaniem części oferty na rynkach zagranicznych (private placement);
   • na nabycie usług audytorskich, w tym:
     
     badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR;
     
     • badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym;
       
     • badanie śródrocznego sprawozdania finansowego;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
       
     • sprawdzenie zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale ?Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat? prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
       
     • bieżącego doradztwa w zakresie sporządzenia informacji finansowych pro forma;
       
     • sprawdzenia zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale ?Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat? prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
       
     • udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
       
     • badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012;
       
     • wydania oświadczenia Comfort letter.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka prosi o potwierdzenie, iż wszystkie wydatki wskazane w grupie ?pozostałe wydatki?, których poniesienie nie warunkowało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z emisją akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wszystkie wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki z grupy ?pozostałe wydatki?, których poniesienie nie warunkowało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z emisją akcji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1. Zasady ogólne dotyczące rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1. wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
2. wydatek ten został poniesiony i ma charakter definitywny; oraz
3. wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.
   
   

2. Związek poniesionego wydatku z przychodami jako warunek uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Jednym z literalnie wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunków zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego wpływ na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Co do zasady uznaje się, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdy spowodował lub mógł spowodować na podstawie przyjętych, racjonalnych przesłanek, osiągnięcie (powstanie czy też zwiększenie) przychodów. Ponadto, koszty uzyskania przychodów mogą stanowić również wydatki, które nie służą osiągnięciu konkretnych przychodów, ale zachowaniu lub też zabezpieczeniu źródła przychodów, jak również wydatki, które w momencie ich poniesienia miały służyć osiągnięciu przychodów, ale z obiektywnych, niezależnych od podatnika przyczyn przychód ten jednak nie został osiągnięty. Za koszt uzyskania przychodów może więc być uznany wydatek, który do uzyskania przychodu w ogóle nie doprowadził.

Określony wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu jedynie wówczas, kiedy od samego początku nie miał służyć osiągnięciu przychodu. Powyższe potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 11 października 2006 r. sygn. II FSK 1230/05, w którym orzekł, iż: ,,(...) fakt, że skarżąca zobowiązała się dostarczyć projekt architektoniczny nieodpłatnie, z zasady wyklucza uznanie, że wydatek związany z jego uzyskaniem miał służyć osiągnięciu przychodu. Wprawdzie przyjmuje się, że przychód nie musi faktycznie nastąpić, jednak wydatek musi bezpośrednio dotyczyć przedsięwzięcia mogącego realnie przynieść dochód?. Zatem, nie będzie kosztem uzyskania przychodów koszt, który obiektywnie nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć żadnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Należy jednak zwrócić uwagę, że związek przyczynowy między kosztem a przychodem powinien być postrzegany jako łącznik miedzy kosztem a potencjalnym przychodem (koncepcja adekwatnego związku przyczynowego).

Bazując na wskazanej koncepcji, związek przyczynowy między kosztem a przychodem należy oceniać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku, gdyż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Powyższe potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. II FSK 1447/05.

Tym samym, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy lub nie zabezpieczy. Nie jest natomiast istotny rzeczywiście osiągnięty rezultat dokonanej wówczas przez podatnika oceny, gdyż jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 11/05: ?(...) decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów?.

W tym miejscu należy podkreślić znaczenie ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodów, wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz znaczenia tego podziału nie tylko dla ustalenia odpowiedniego momentu ujęcia poszczególnych kategorii kosztów w czasie.

Chociaż ww. ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez bezpośredni (koszty służące uzyskaniu przychodu) lub pośredni (koszty służące zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodu) związek z uzyskiwaniem przychodu, o rozumieniu tych pojęć decyduje wypracowana praktyka. I tak, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei, przez koszty pośrednie rozumie się, a contrario, te z ponoszonych przez podatnika wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych kategorii uzyskiwanych przez podatnika przychodów, ale które niewątpliwie są związane z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, tym samym, w szerszym kontekście, w pewien ogólny sposób przyczyniają się do uzyskiwania przez niego przychodów.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przede wszystkim biorąc pod uwagę regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którą, nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Przepis ten wprowadza zatem zasadę, iż środki finansowe otrzymane na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym, można by na jego podstawie twierdzić, że wszelkie wydatki, kwalifikowane jako bezpośrednio związane z wyżej wspomnianą kategorią przychodów nie zaliczanych do przychodów podatkowych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Powyższe wynika z faktu, iż przychód, z którym są one związane, nie stanowi podstawy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tymczasem przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy wymaga, aby ponoszone przez podatnika wydatki miały związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym, w analizowanej sprawie, jedynie te z wydatków, które można przypisać jako wydatki ogólne osoby prawnej, niewarunkujące utworzenia czy też powiększenia kapitału zakładowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Powyższą wykładnię podzielił również NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10 (dalej: Uchwała). NSA stwierdził bowiem, że art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami niedefinitywnymi (gdyż w momencie rozwiązania spółki, o ile w spółce po zaspokojeniu zobowiązań pozostanie majątek, środki te zostaną zwrócone akcjonariuszom bądź udziałowcom), stąd też operacje te powinny być neutralne podatkowo.

NSA zgodził się z poglądem, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Jednakże, w ocenie NSA, powyższej oceny nie można rozciągać na tę część wydatków ogólnych Spółki, których poniesienie nie wykazuje bezpośredniego związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego podatnika. Przedmiotowe wydatki stanowią tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i nie wykazują związku z konkretnym przychodem (w tym z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu).

Jak wskazał NSA w przedmiotowej Uchwale: ?zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu?.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, w związku z emisją akcji, poniesione zostały zarówno wydatki bezpośrednio warunkujące podwyższenie Jej kapitału zakładowego, jak również ?pozostałe wydatki? związane z nabyciem usług w celu emisji akcji.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę ?pozostałych wydatków? nie zachodzi bezpośrednia relacja pomiędzy faktem ich poniesienia a uzyskaniem przez Spółkę konkretnego przychodu (w tym przychodu niepodlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Biorąc pod uwagę treść przywołanej powyżej Uchwały NSA, przedmiotowe wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, które stanowią dla emitenta akcji koszty uzyskania przychodów na gruncie powyższej ustawy.

Pojęcie ?kosztów funkcjonowania osoby prawnej? nie zostało, co do zasady, sprecyzowane przez ustawodawcę, jednak jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 708/96: ?zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Niewątpliwie kluczową kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej, a co za tym idzie, ich powiązanie z możliwością realizowania przez podatnika przychodu?. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że NSA wskazał, iż wydatki te mają zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania podatnika: ?Niewątpliwie bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskanie jakichkolwiek przychodów? (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1049/04).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, trafne było wskazanie przez NSA w przedmiotowej Uchwale, iż ponoszone przez podatników wydatki niezwiązane w sposób bezpośredni z podwyższeniem ich kapitału zakładowego (tj. w analizowanym stanie faktycznym wydatki zgrupowane jako ?pozostałe wydatki?) stanowią typowe koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Spółka pragnie wskazać, iż emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych. Dlatego też działanie to należy uznać za podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiącego jednocześnie działanie podejmowane w celu zabezpieczenia zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i źródeł uzyskiwanych przychodów (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Bk 514/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż poniesione przez Nią ?pozostałe wydatki? służą zabezpieczeniu czy też zachowaniu źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Poniesienie wydatku jako warunek konieczny dla uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Drugą przesłanką niezbędną do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt jego poniesienia.

Zauważyć należy, że ww. ustawa nie definiuje terminu ?poniesienie kosztu?, w związku z czym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie uznaje się, iż przedmiotowy termin dotyczy pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika. Obydwa te źródła są zgodne w kwestii, iż bez znaczenia pozostaje tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie określonego wydatku.

Stanowisko takie potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lutego 1999 r. sygn. I SA/Gd 500/97, gdzie wskazano, iż twierdzenie, że: ?(...) wydatek spełniający powyższe wymogi (tj. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) musi być nadto poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu (tj. art. 15 ust. 1)?. Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, iż wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 1996 r. sygn. SA/Kr 1826/95 oraz z dnia 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stwierdziła, iż wskazane kryteria uznania kosztu za poniesiony spełnia z pewnością dokonanie jego zapłaty poprzez uregulowanie zobowiązania w formie świadczenia pieniężnego, tj. rozchód posiadanych przez podatnika aktywów.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, doszło do poniesienia przedmiotowych wydatków, gdyż Spółka uregulowała swoje zobowiązania na podstawie otrzymanych faktur VAT. Dlatego też należy uznać, iż spełniony został również drugi warunek zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

4. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ostatnim warunkiem niezbędnym do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jest fakt, iż dany wydatek nie może zostać wskazany w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy (warunek negatywny).

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy spełniają one wyżej wskazane kryteria, tj. mają związek z osiągniętym przychodem oraz zostały przez podatnika faktycznie poniesione.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do wydatków wskazanych przez Nią w stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żadne z ograniczeń co do możliwości rozpoznania ich w kosztach uzyskania przychodów, w związku z katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, spełniony został również trzeci warunek niezbędny do uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

5. Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż poniesione przez Nią ?pozostałe wydatki? wymienione w stanie faktycznym, których poniesienie nie warunkowało podwyższenia Jej kapitału zakładowego w związku z emisją akcji, stanowią dla Niej koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż:

• przedmiotowe wydatki mają pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, w szczególności służą zabezpieczeniu czy też zachowaniu źródła przychodów Spółki, jakie stanowi prowadzona przez Nią działalność gospodarcza;
  
• przedmiotowe wydatki zostały przez Spółkę poniesione i nie zostały Jej w żaden sposób zwrócone;
  
• przedmiotowe wydatki nie zostały uwzględnione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż przedstawione przez Nią stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem NSA przedstawionym w przywołanej powyżej Uchwale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2 tej ustawy, do powstania spółki akcyjnej wymaga się - z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 - wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1 cyt. ustawy).

W myśl natomiast art. 431 § 1 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Stosownie do treści art. 431 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata; przyjęcie oferty następuje na piśmie pod rygorem nieważności (subskrypcja prywatna).

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowych ?w szczególności? zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy wynika więc, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem, przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego; mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka podjęła decyzję o dokonaniu emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, która skutkowała koniecznością podwyższenia Jej kapitału zakładowego. Spółka wskazała, iż w związku z emisją akcji, poniosła następujące wydatki:

1. warunkujące podwyższenie Jej kapitału zakładowego, tj.:
   
   • koszty druku i dystrybucji projektu emisyjnego oraz innych dokumentów ofertowych;
     
   • koszty administracyjne oraz wymagane prawem opłaty od emitentów papierów wartościowych, w szczególności opłaty nałożone przez Komisję Nadzoru Finansowego, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych oraz GPW;
     
   • podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
     
   • koszty notarialne;
   oraz
   
2. pozostałe wydatki:
   
   • na nabycie usług związanych z publiczną ofertą akcji oraz przeprowadzeniem publicznej oferty akcji;
     
   • na nabycie usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW;
     
   • na nabycie usług pośrednictwa oraz zbywania akcji;
     
   • koszty działań marketingowych; w postaci zwrotu kosztów i wydatków kontrahenta w tym: koszty podróży, koszty tłumaczeń, koszty i wydatki związane z przeprowadzeniem spotkań z inwestorami oraz prezentacji roadshow;
     
   • na nabycie usług Public Relations, w tym:
     
     • na nabycie usług przygotowania do komunikacji Start up;
       
     • na nabycie usług prowadzenia komunikacji z mediami i analitykami giełdowymi;
       
     • na nabycie usług związanych z organizacją i koordynacją site visit dla analityków sell - side w zakładzie w ?oraz prezentacją merytoryczną;
       
     • na nabycie usług przeprowadzenia kampanii promocyjnej na temat debiutu Spółki w prasie finansowo - gospodarczej;
       
     • na nabycie usług nadzoru nad przygotowaniem przez grafika i przeprowadzeniem kampanii promocyjnej debiutu Spółki;
       
     • zwrotu kosztów: wynajmu sali i sprzętu technicznego, druku materiałów, produkcji scenografii, zakupu praw autorskich bądź licencji, koszty kuriera, taksówek, koszt transporty materiałów, podróży pracowników i konsultantów oraz koszt materiałów i praw;
   • na nabycie usług doradztwa prawnego, w tym:
     
     • współudział w opracowaniu harmonogramu emisji akcji;
       
     • przygotowanie projektów uchwał;
       
     • przeprowadzenie badania prawnego Spółki i Jej podmiotów zależnych, w zakresie niezbędnym do świadczenia usług, w tym do sporządzenia prospektu emisyjnego;
       
     • udział w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
       
     • nanoszenie zmian do prospektów oraz przygotowanie tzw. protokołów zmian;
       
     • bieżącego doradztwa prawnego w zakresie przygotowania oferty publicznej;
       
     • pomocy prawnej w postępowaniu przed GPW oraz Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych;
       
     • doradztwa w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej;
       
     • przeglądu od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
       
     • przygotowania publicity guidelines oraz bieżące doradztwo prawne;
       
     • wydania zwyczajowych opinii prawnych związanych z IPO, dopuszczaniem i wprowadzaniem papierów wartościowych do obrotu;
       
     • przegląd od strony prawnej materiałów przeznaczonych dla analityków, inwestorów i przedstawicieli mediów oraz przegląd raportów analitycznych;
       
     • obsługą prawną Spółki w związku z plasowaniem części oferty na rynkach zagranicznych (private placement);
   • na nabycie usług audytorskich, w tym:
     
     badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2011 r. z MSR;
     
     • badanie historycznych informacji finansowych na 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. zgodnie z MSR, w zakresie prezentowanym w prospekcie emisyjnym;
       
     • badanie śródrocznego sprawozdania finansowego;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
       
     • sprawdzenie zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale ?Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat? prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2009 r., 2010 r. oraz okres śródroczny 2011 r.;
       
     • badanie informacji finansowych pro forma za 2011 r.;
       
     • bieżącego doradztwa w zakresie sporządzenia informacji finansowych pro forma;
       
     • sprawdzenia zgodności danych finansowych zawartych w rozdziale ?Informacje finansowe dotyczące aktywów i pasywów emitenta, jego sytuacji finansowej oraz zysków i strat? prospektu z danymi finansowymi zawartymi w innych rozdziałach prospektu;
       
     • udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego;
       
     • badania prognoz finansowych na lata 2011 i 2012;
       
     • wydania oświadczenia Comfort letter.
   
   

Spółka dokonując oceny przedmiotowych wydatków, zwróciła m.in. uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10 i w konsekwencji stwierdziła, że w odniesieniu do wskazanych przez Nią ?pozostałych wydatków? nie zachodzi bezpośrednia relacja pomiędzy faktem ich poniesienia a uzyskaniem przez Spółkę konkretnego przychodu (w tym przychodu niepodlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem, biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały NSA, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, które stanowią dla emitenta akcji koszty uzyskania przychodów na gruncie powyższej ustawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Czynności, które podejmuje Spółka, tj. emisja Jej akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz ponoszenie w tym celu ww. kosztów, ma niezaprzeczalnie związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga fakt, iż bez wprowadzenia akcji Spółki do obrotu, kapitał zakładowy Spółki nie uległby podwyższeniu i w konsekwencji, Wnioskodawca nie poniósłby ww. kosztów. Nie można więc uznać, że wymienione przez Wnioskodawcę ?pozostałe wydatki? nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż - w ocenie Spółki - nie warunkują jego podwyższenia.

Zdaniem tut. Organu, koszty które poniesie Spółka określone przez Nią jako ?pozostałe wydatki?, są kosztami ściśle związanymi z procesem wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, a co za tym idzie podwyższenia kapitału zakładowego (np. bez emisji akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych nie nabyto by usług związanych z dopuszczeniem oraz wprowadzeniem praw do akcji Spółki do obrotu na GPW, czy usług pośrednictwa oraz zbywania akcji itd.). Zatem, wszystkie te wydatki pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, zasadnym jest wskazanie na prawidłowość zawartą w art. 12 ust.

Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie wydatki które poniesie Spółka określone przez Nią jako ?pozostałe wydatki? - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Reasumując, wszystkie wydatki wskazane przez Spółkę w grupie ?pozostałe wydatki?, nie stanowią dla Niej kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1558/08.

Odnosząc się natomiast do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powziętej w składzie 7 sędziów, w przedmiocie zaliczenia pewnej kategorii wydatków dokonanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów, tj. uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, stwierdzić należy, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi NSA (art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.