Czy czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne (energia elektryczna, gaz, woda, wywóz śmieci, ochrona, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej zamierza otworzyć nową placówkę służącą obsłudze klientów w formie filii. Placówka ta znajduje się w lokalu, do którego Bank posiada tytuł prawny w postaci umowy najmu.

Aktualnie w placówce tej przeprowadzane są prace adaptacyjne mające na celu dostosowanie pomieszczeń do potrzeb obsługi klientów (przebudowa i remont). W toku prac adaptacyjnych Bank ponosi szereg kosztów, takich jak zakup towarów oraz usług obcych, przy wykorzystaniu których Bank przystosowuje obcy środek trwały na potrzeby prowadzenia działalności bankowej. Poza wydatkami związanymi ściśle z remontem lokalu, Bank ponosi również koszty najmu pomieszczenia podlegającego adaptacji. Czynsz jest płatny miesięcznie w wysokości określonej w umowie najmu lokalu użytkowego. Ponadto, Bank ponosi w trakcie trwania inwestycji wydatki na media w adaptowanym lokalu. Są to wydatki o charakterze eksploatacyjnym, takie jak opłaty za wodę, energię elektryczną, wywóz śmieci, gaz, ochronę, monitoring ppoż. Opłaty te regulowane są na podstawie refaktury wystawianej przez właściciela lokalu.

W okresie realizacji inwestycji w obcym środku trwałym, Bank nie prowadzi w adaptowanym lokalu działalności.

Problem prawny wymagający interpretacji dotyczy zakresu i sposobu stosowania przepisów art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii zaliczania ponoszonych kosztów do wartości początkowej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne (energia elektryczna, gaz, woda, wywóz śmieci, ochrona, monitoring ppoż.) ponoszone w obcym środku trwałym w trakcie trwania prac adaptacyjnych powinny być klasyfikowane przez Bank jako koszt uzyskania przychodu, czy też powinny zostać zaliczone do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji...

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycje w obcych środkach trwałych polegają m. in. na zakupie towarów i usług obcych, przy wykorzystaniu których Bank przystosowuje obcy środek trwały na własne potrzeby gospodarcze.

Wyceny wartości początkowej takich środków trwałych należy dokonywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i na ich podstawie ustalać cenę nabycia, koszt wytworzenia i różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania danej inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 16g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się na podstawie art. 16g ust. 3 - 5. Przepisy te nie wymieniają jako ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wydatków z tytułu opłaty czynszu i dlatego wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, przy uwzględnieniu postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów.

W świetle powyższego, Bank ? odnosząc się do wątpliwości zgłoszonych w pytaniu ? stwierdza, że czynsz najmu jaki płaci Bank oraz koszty eksploatacyjne, na które składają się opłaty za media są ? bez względu na prowadzoną w lokalu inwestycję ? kosztem, jaki Bank musi ponieść by prowadzić swoją działalność. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu, a dla Banku stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatków na takie opłaty. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ?inwestycjami w obcych środkach trwałych?.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności bankowej zamierza otworzyć nową placówkę w wynajmowanym lokalu.

W tym celu, przed rozpoczęciem działalności bankowej Wnioskodawca dokonuje zmian dostosowując lokal do swoich potrzeb. W związku z prowadzonymi pracami adaptacyjnymi ponosi koszty. Przed rozpoczęciem użytkowania placówki Bank ponosi również wydatki z tytułu czynszu najmu pomieszczenia oraz opłaty eksploatacyjne (energia elektryczna, gaz, woda, wywóz śmieci, ochrona, monitoring, ppoż.). Czynsz płatny jest w okresach miesięcznych w wysokości określonej w umowie najmu lokalu, natomiast opłaty za media regulowane są na podstawie refaktury wystawianej przez właściciela lokalu.

Należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Bank z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłat eksploatacyjnych od wynajmowanego lokalu, który został przez Niego przebudowany, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest czynsz, opłaty eksploatacyjne nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość środka trwałego ? inwestycji w obcym środku trwałym.

Ponoszone wydatki z tytułu czynszu oraz opłaty eksploatacyjne związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem, wydatki z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłat eksploatacyjnych dotyczące wynajmowanych przebudowywanych lokali mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu właścicielowi lokalu), bądź dostawcom mediów, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat za czynsz najmu pomieszczenia oraz opłat eksploatacyjnych, mają charakter kosztów pośrednich. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

W konsekwencji, wyżej wymienione wydatki nie podwyższają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a zatem nie będzie miał zastosowania art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.