Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu od pożyczkodawcy nadpłaconych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu od pożyczkodawcy nadpłaconych odsetek w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu od pożyczkodawcy nadpłaconych odsetek w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w 2013 zaciągnął pożyczkę na czas określony oraz opłacił z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. Tak zapłacone odsetki zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, w dacie ich zapłaty. W 2014 r. kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona Wnioskodawcy przez pożyczkodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy, prawidłowe jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę zwracanych odsetek w dacie otrzymania ich zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zwracanych odsetek pomniejsza koszty uzyskania przychodu, w dacie otrzymania ich zwrotu.

Odsetki zapłacone z góry, które podlegają zwrotowi na skutek wcześniejszej spłaty kwoty zaciągniętej pożyczki, spełniają definicję świadczenia nienależnego.

Świadczenie staje się nienależne m.in. wówczas, gdy odpadła podstawa świadczenia (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Odpadnięcie podstawy polegać może na takim przekształceniu stosunku prawnego lub sytuacji prawnej, które zmienia zakres i charakter świadczenia należnego drugiej stronie w taki sposób, że otrzymane już świadczenie nie mieści się w tych ramach prawnych i uzyskuje charakter świadczenia nienależnego.

W omawianym przypadku, na skutek skrócenia okresu pożyczki, zmniejsza się kwota odsetek należnych pożyczkodawcy. Strony, w momencie nawiązania stosunku prawnego zastrzegły bowiem, że pożyczka zostaje udzielona na czas określony. W rezultacie naliczono odsetki, które w związku z oznaczonym czasem trwania umowy przysługują pożyczkodawcy i zapłacono je z góry. Wcześniejsza spłata części pożyczki powoduje, że pożyczkodawca ma prawo do odsetek wyłącznie za czas od dnia udzielenia pożyczki do dnia jej zwrotu, zatem odsetki wypłacone z góry za czas od momentu zwrotu pożyczki do oznaczonej w umowie chwili, w której pożyczka miała być zwrócona, stały się świadczeniem nienależnym, które pożyczkodawca ma obowiązek zwrócić. W związku z otrzymaniem zwrotu odsetek, które uprzednio zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodu, na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek korekty tych kosztów.

Zaliczenie odsetek zapłaconych w 2013 r. do kosztów nastąpiło zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych definicję tę rozbudowuje się o warunek poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością, jak również o wymóg właściwego udokumentowania faktu poniesienia kosztu oraz możliwość przypisania danemu wydatkowi cechy rzeczywistości (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11).

Tym samym, przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są następujące:

1. wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony (jest wydatkiem rzeczywistym),
2. jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3. wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4. został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i prawidłowo udokumentowany.
   
   

W przypadku odsetek, o których mowa w niniejszym wniosku, wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione, co oznacza, że ujęcie ich w kosztach było zgodne z obowiązującymi przepisami. W szczególności, zapłacone odsetki stanowiły rzeczywisty wydatek: poniesiony faktycznie i definitywnie.

Odsetki, jako koszt uzyskania przychodu objęte są szczególną regulacją zamieszczoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty nie uważa się ?naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)?. Przepis ten formułuje tzw. kasową metodę zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, co oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone, a nie tylko naliczone odsetki.

Pojawienie się obowiązku zwrotu części odsetek wyniknęło ze zmiany umowy i skrócenia okresu na jaki udzielono pożyczki. Okoliczności te miały miejsce w roku 2014, więc ich wystąpienie nie ma wpływu na prawidłowość uwzględnienia w 2013 r. w kosztach odsetek wówczas zapłaconych. Skoro w dacie zapłaty, spełnione były przesłanki zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu, później dokonane czynności, w wyniku których następuje zmiana wysokości kosztów, wywoływać mogą skutek prawnopodatkowy w momencie ich dokonania. W analizowanym przypadku brak jest uzasadnienia dla wniosku o obowiązku korekty tego okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty. Taki wniosek oznaczałby, że podatnik pomimo zachowania wymaganych ustawą reguł rozliczenia podatkowego za dany rok (w tym przypadku ? 2013), pozostawałby w niepewności, co do podatkowego wyniku swojej działalności, a w dodatku zostałby zobowiązany do poniesienia negatywnych konsekwencji zawyżenia kosztów ergo zaniżenia dochodu oraz zobowiązania podatkowego (taką konsekwencją mógłby być np. obowiązek uiszczenia odsetek z tytułu zaległości podatkowej). W ocenie Wnioskodawcy, za niedopuszczalną trzeba uznać taką interpretację przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na podatnika negatywnych skutków finansowych, w sytuacji gdy zachował on wszelkie zasady rozliczenia, wynikające z tych przepisów.

Dokonanie koszty kosztów w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu odsetek znajduje umocowania także we wspomnianej już kasowej metodzie zaliczania odsetek do koszów uzyskania przychodu: skoro kosztami podatkowymi są odsetki ?zapłacone?, a nie ?naliczone?, to dopiero z chwilą otrzymania zwrotu odpada przesłanka ujęcia ich w kosztach, skutkująca obowiązkiem dokonania odpowiedniego pomniejszenia tychże kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki ? oprócz skutków w prawie cywilnym ? powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (w przedmiotowej sprawie ? Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (?).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1?2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: ?źródła przychodów?, ?zachowanie źródła przychodów?, ?zabezpieczenie źródła przychodów?. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

• mianem ?źródła? określane jest ?to, co stanowi początek czegoś?; ?przyczyna czegoś?; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
• ?zachować?, ?zachowywać? oznacza ?pozostać w posiadaniu czegoś?, ?dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności?, ?podtrzymać, utrzymać coś?;
• ?zabezpieczać?, ?zabezpieczyć? to ?zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym?, ?uczynić bezpiecznym?, ?zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie?, ?uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś?, ?zapobiec niszczeniu czegoś? (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).
  
  

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu ? są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków ? stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu ? które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii ?innych wydatków?, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc ?wydatek zwrócony? to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2013 zaciągnął pożyczkę na czas określony oraz opłacił z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. Tak zapłacone odsetki zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, w dacie ich zapłaty. W 2014 r. kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona Wnioskodawcy przez pożyczkodawcę.

Przenosząc powyższe unormowania na grunt analizowanego opisu sprawy stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy kwota otrzymanego zwrotu odsetek stanowić będzie przychód Wnioskodawcy mają regulacje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem bowiem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem jeżeli podatnik poniesione wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów a następnie otrzyma ich zwrot to wówczas ? na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario) ? zobowiązany jest on do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanego zwrotu wydatków.

Ogólna zasada ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określona została w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, który stanowi, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c?3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d tego przepisu, zgodnie z ust. 3e art. 12 ww. ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem w rozpatrywanej sprawie datę powstania przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując skoro Spółka uprzednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z góry zapłaconą kwotę odsetek od otrzymanej pożyczki to zwrot nadpłaconych odsetek, w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy w dacie jego otrzymania.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.