Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią Grupy. Centralną, nadrzędną jednostką jest (?) GmbH (dalej: A).

Spółka jest zakładem produkcyjnym. Jego główną funkcją jest produkcja części samochodowych. Spółka działa w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie udzielonego Zezwolenia. Zezwoleniem objęta jest działalność Spółki, rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

1. Sekcja C
   • grupa 22.2 ?Wyroby z tworzyw sztucznych?
   • grupa 24.3 ?Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce?
   • grupa 25.1 ?Metalowe elementy konstrukcyjne?
   • grupa 25.5 ?Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków?
   • grupa 25.6 ?Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych?
   • grupa 25.7 ?Wyroby nożownicze, sztućce, narzędzia i wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia?
   • grupa 25.9 ?Pozostałe gotowe wyroby metalowe?
   • grupa 29.2 ?Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy?
   • grupa 29.3 Części i akcesoria do pojazdów?
2. Sekcja E
   • grupa 38.3 ?Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne?
3. Sekcja J
   • grupa 62.0 ?Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane?.
   
   

A jest podmiotem, którego funkcją jest uzyskanie zlecenia, przygotowanie technologii, wyprodukowanie odpowiednich narzędzi, prowadzenie uzgodnień z klientem dotyczących ostatecznego kształtu zarówno narzędzi i produktu końcowego oraz uzgodnień dotyczących technologii produkcji i jej ewentualnej zmiany. Za udzielone wsparcie A otrzymuje wynagrodzenie. A dysponuje również odpowiednim zapleczem umożliwiającym przygotowanie wzorów, części poglądowych, części prototypowych oraz wzorcowych.

W związku z tym, że Spółka nie ma własnej tłoczni, w przypadku prowadzenia produkcji seryjnej, współpracuje z B. W fazie produkcji seryjnej, B nabywa materiał (stal i aluminium) i tłoczy (produkuje) tzw. wytłoczki, które odsprzedaje jako własną produkcję podstawową (wyrób gotowy) do Spółki, który klasyfikuje je jako komponenty, półprodukty. B ze względu na rozbudowaną tłocznię i posiadane doświadczenie jest w stanie przygotować wzory, części poglądowe, części prototypowe oraz wzorcowe, ale tylko na poziomie wytłoczki, która nie jest wyrobem gotowym dla zewnętrznego klienta Grupy.

Proces wdrożenia i uruchomienia produkcji seryjnej w Spółce trwa różnie, średnio od 18 do 24 miesięcy. W tym czasie uzgadnia się z klientem finalny kształt oraz parametry produktu, przeprowadza się modernizację i dopasowanie do nowej produkcji istniejącego parku maszynowego, zamawia się niezbędne, dodatkowe maszyny oraz przygotowuje się do prób i testów u klienta pewną partię wyrobów, które można nazwać wyrobami prototypowymi. Mogą to być różne ilości od kilku, do kilkuset części w zależności o stopnia skomplikowania procesu produkcji u klienta finalnego. Klient akceptuje nie tylko produkt finalny, ale również różne etapy jego powstawania. Ponadto, akceptacja samej wytłoczki jest jednym z elementów akceptacji tłocznika.

To klient decyduje, który podmiot dostarczy mu części do akceptacji ? czy będzie to tłocznia (B), jednostka, która ma prowadzić produkcję seryjną (Spółka), czy też jednostka centralna (A). W związku z tym dochodzi do sytuacji, gdzie Spółka nie mając jeszcze w pełni wyposażenia technicznego nabywa znikomą ilość wyrobów prototypowych z A, a następnie wysyła do klienta finalnego. Zdarza się również, że Spółka odsprzedaje do B nabyte uprzednio z B prototypy, tak, aby B mogła wysłać je do klienta finalnego do akceptacji.

Przemieszczanie tego typu części prototypowych w Grupie odbywa się odpłatnie, na poziomie szacowanych, pełnych kosztów wytworzenia danej partii.

Zwyczajowo klient ostateczny zwraca koszty przesłanych do prób i akceptacji części prototypowych. Cena ustalona jest w ramach negocjacji. Tak ustalona cena pokrywa tylko część kosztów nabycia produktów prototypowych.

Tego typu działalność ma znikomy udział w rachunku wyników i przychodów i występuje jedynie w fazie wstępnego uruchomienia produkcji (przed seryjnym uruchomieniem produkcji). Zdarzenia te są czynnościami, których wymaga klient końcowy, aby Spółka rozpoczęła produkcję masową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, stanowi działalność strefową, rozliczaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na nabywaniu i dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, stanowi działalność strefową, rozliczaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej. Zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: ustawa o SSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowych osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowi, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Według art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o SSE (przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami).

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jak wynika z powyższego, opodatkowanie na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej (zwolnienie z podatku dochodowego) może co do zasady znaleźć zastosowanie w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1. prowadzona jest działalność określona w zezwoleniu,
2. działalność jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
   
   

Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, przychód związany ze sprzedażą części prototypowych oraz koszt ich nabycia można uznać za mieszczące się w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej. Będą one zatem wpływać na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy. Czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie nabywania i dostarczania części prototypowych, w ocenie Spółki, są niezbędnym elementem procesu produkcji, którego zaistnienie jest konieczne, aby w ogóle rozpocząć produkcję danego wyrobu głównego, zamówionego przez klienta. Konieczność dostarczenia prototypów jest częścią zawartej umowy na sprzedaż wyrobów głównych. Zgodnie z zawieranymi z klientami umowami, Spółka zobowiązana jest do dostarczenia wyrobów prototypowych, pozwalających na wyrobienie sobie przez klienta poglądu na funkcjonowanie wytwarzanego w przyszłości produktu finalnego.

Zakup i sprzedaż prototypów jest zatem niezbędnym elementem każdej transakcji, będąc jednocześnie jedną z pierwszych czynności w łańcuchu produkcji ? dostarczenie wyrobów prototypowych (i ich pozytywna ocena przez klienta) jest czynnością pozwalającą na rozpoczęcie produkcji wyrobu finalnego. W aspekcie prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej i przychodów z niej uzyskiwanych należy zwrócić uwagę, iż jako że dostarczenie prototypów jest warunkiem rozpoczęcia masowej produkcji wyrobu finalnego, ewentualny przychód z działalności strefowej jest poniekąd uzależniony od przekazania klientom części prototypowych.

W ocenie Spółki, działalność polegająca na zakupie od A części prototypowych i następnie ich sprzedaży nie może być potraktowana, jako odrębna działalność, prowadzona poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej, a tym samym przychody i koszty z tej działalności nie mogą być traktowane jako przychody i koszty związane z działalnością pozastrefową, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotowe czynności wykonywane są w ramach jednego zlecenia, zlecenie to jest zaś funkcjonalnie powiązane z działalnością wykonywaną na terenie strefy w ramach Zezwolenia. Należy zauważyć, iż dostawa wyrobów finalnych (która jest działalnością objętą Zezwoleniem) jest dokonywana na rzecz konkretnych klientów, pod ich określone oczekiwania techniczne. Zgodnie z warunkami zawieranych umów, Spółka zobowiązana jest dostarczyć określone części prototypowe. Ich dostawa oraz spełnienie oczekiwań technicznych i jakościowych warunkuje więc dalsze transakcje. Ze względu zaś na brak odpowiedniego zaplecza technicznego, Spółka, aby sprostać wymaganiom klienta, dokonuje niekiedy nabyć części prototypowych od podmiotu zewnętrznego. To konieczność wywiązania się z umowy decyduje zatem o skorzystaniu przez Spółkę z części prototypowych wytworzonych przez inny podmiot.

Spółka pragnie podkreślić, iż dostawa części prototypowych wraz z dostawą finalnego produktu, stanowi kompleksowy przedmiot umowy. W rozpatrywanym przypadku, w ocenie Spółki, o możliwości sklasyfikowania przedmiotowej aktywności, jako działalności strefowej przesądza fakt, iż zakup i sprzedaż części prototypowych dotyczy sprzedawanych wyrobów finalnych, wyprodukowanych na terenie strefy, których produkcja jest objęta Zezwoleniem i z której przychód jest traktowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako działalność strefowa zwolniona z podatku dochodowego. Zdaniem Spółki zatem, z uwagi na fakt, iż zakup części prototypowych oraz ich odsprzedaż stanowią niezbędną część procesu produkcji wyrobów finalnych, przedmiotową działalność należy uznać za działalność strefową, opodatkowaną na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla takiej działalności.

Co więcej, w ocenie Spółki, zakup i sprzedaż prototypów jest częścią większego, wynikającego z zawartych umów, kompleksowego świadczenia ukierunkowanego na dostawę produktów finalnych. Zdarzenia te stanowią zatem jeden z elementów świadczenia polegającego na sprzedaży produktów finalnych i jako część składowa takiego świadczenia kompleksowego mieszczą się w zakresie PKWiU wskazanych w opisie stanu faktycznego, na które Spółce udzielono zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w jej ocenie za uznaniem, iż przedmiotowa działalność nabycia i sprzedaży prototypów jest działalnością o niesamodzielnym charakterze (zależną od działalności głównej związanej z produkcją wyrobów finalnych) i jednocześnie brakiem możliwości uznania, iż stanowi ona działalność pozastrefową przemawia fakt, iż tego typu zdarzenia występują sporadycznie i mają bardzo niewielki udział w rachunku wyników. Wskazana w opisie stanu faktycznego działalność jest prowadzona ze stratą i nie ma charakteru ciągłego ? występuje tylko i wyłącznie w fazie wstępnego uruchomienia produkcji (przed seryjnym uruchomieniem produkcji).

W takim kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zarówno przepisy ustawy o SSE, jak i regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc o działalności strefowej wskazują na prowadzenie przez podmiot działający w strefie działalności gospodarczej, na którą udzielono Zezwolenia. Jednocześnie zatem, opodatkowaniu na zasadach ogólnych mogłaby podlegać działalność gospodarcza prowadzona poza strefą. Spółka pragnie podnieść, iż w opisanej sytuacji może budzić wątpliwości uznanie prowadzonej przez nią aktywności w zakresie części prototypowych za działalność gospodarczą.

W związku z faktem, iż ustawa o SSE nie zawiera definicji pojęcia ?działalność gospodarcza?, należy w tym zakresie wskazać na definicję zawartą w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 wskazanej regulacji, przez pojęcie ?działalność gospodarcza? należy rozumieć zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Treść przywołanej definicji implikuje wniosek, iż dla uznania danej działalności za działalność niezbędne jest wystąpienie poniższych przesłanek:

1. działalność następującego rodzaju: wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa;
2. zarobkowy charakter działalności;
3. zorganizowany i ciągły sposób wykonywania działalności.
   
   

Podkreślić przy tym należy, iż wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby dane czynności realizowane przez określony podmiot mogły być uznane za działalność gospodarczą.

W takim kontekście Spółka pragnie wskazać, iż ? jak już podkreślała ? w przedstawionym stanie faktycznym działalność polegająca na zakupie i sprzedaży części prototypowych jest prowadzona ze stratą. Spółka nabywając i odsprzedając części prototypowe jest świadoma, iż nie osiągnie zysku na takich transakcjach. Samo zatem kupno i odsprzedaż prototypów nie jest dla Spółki działalnością o charakterze zarobkowym. Spółka traktuje tą aktywność, jako etap konieczny dla rozpoczęcia produkcji. Zysk związany (powiązany) z obrotem prototypami może zostać wypracowany dopiero na etapie sprzedaży produktu finalnego (przy czym dochód taki stanowi dochód z działalności strefowej). Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie jest to działalność o charakterze ciągłym ? występuje ona bowiem tylko jako faza wstępna produkcji (nieodłączny element cyklu życia produktu).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, działalność polegająca na kupnie i odsprzedaży części prototypowych nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym, co do której można byłoby stwierdzić, iż jest ona wykonywana poza specjalną strefą ekonomiczną. Przedmiotowa działalność jest elementem łańcucha produkcji, stanowi czynność niezbędną dla jej rozpoczęcia. Powinna być zatem postrzegana jako część świadczenia kompleksowego, którego głównym elementem jest dostarczenie produktu finalnego. Nabywanie i odsprzedaż produktów prototypowych wiąże się z działalnością strefową i wpływa na wielkość dochodów osiąganych z tej działalności. Aktywność Spółki na tym polu w ostatecznym rozrachunku dotyczy de facto produkcji wyrobów finalnych, czyli produktów wytwarzanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej objętej Zezwoleniem (łączy się z zamówieniami na produkty finalne wytwarzane przez Spółkę).

Warto odwołać się w tym miejscu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 630/11), który wskazał, iż: ?W orzecznictwie zwraca się uwagę, że dochód czyniąc zadość wymaganiom art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne, nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego następstwo działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.03.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2079/20, nie publ.)?.

Podsumowując, w ocenie Spółki, działalność polegająca na nabywaniu i dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, stanowi działalność strefową, rozliczaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej ?zezwoleniem?.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2. dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3. terminu zakończenia inwestycji;
4. maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5. wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.
   
   

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów należy zauważyć, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z 5 sierpnia 2004 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. A contrario ? na co również zwraca uwagę Spółka ? jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest częścią Grupy. Centralną, nadrzędną jednostką jest GmbH (A). Spółka działa w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia, którym jest objęta działalność rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy. Spółka jest zakładem produkcyjnym, którego główną funkcją jest produkcja części samochodowych. Proces wdrożenia i uruchomienia produkcji seryjnej w Spółce trwa średnio od 18 do 24 miesięcy. W tym czasie trwają uzgodnienia z klientem dotyczące kształtu oraz parametru produktu, przeprowadza się modernizację i dopasowanie do nowej produkcji istniejącego parku maszynowego, zamawia się niezbędne, dodatkowe maszyny oraz przygotowuje się do prób i testów u klienta pewną partię wyrobów, które można nazwać wyrobami prototypowymi. Klient akceptuje nie tylko produkt finalny, ale również różne etapy jego powstawania. Jednym z elementów akceptacji tłocznika jest akceptacja samej wytłoczki. W związku z tym, że Spółka nie ma własnej tłoczni, w przypadku prowadzenia produkcji seryjnej, współpracuje B. W fazie produkcji seryjnej, B nabywa materiał (stal i aluminium) i tłoczy (produkuje) tzw. wytłoczki, które odsprzedaje jako własną produkcję podstawową (wyrób gotowy) do Spółki, który klasyfikuje je jako komponenty, półprodukty. B ze względu na rozbudowaną tłocznię i posiadane doświadczenie jest w stanie przygotować wzory, części poglądowe, części prototypowe oraz wzorcowe, ale tylko na poziomie wytłoczki, która nie jest wyrobem gotowym dla zewnętrznego klienta Grupy.

Z opisu sprawy wynika również, że klient decyduje, który podmiot z Grupy dostarczy mu części do akceptacji ? czy będzie to tłocznia (B), jednostka, która ma prowadzić produkcję seryjną (Spółka), czy też jednostka centralna (A).

W związku z powyższym, dochodzi do sytuacji, gdzie Spółka nie mając jeszcze w pełni wyposażenia technicznego nabywa znikomą ilość wyrobów prototypowych z A, a następnie wysyła do klienta finalnego. Zdarza się również, że Spółka odsprzedaje do B nabyte uprzednio z B prototypy, tak, aby B mogła wysłać je do klienta finalnego do akceptacji.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, stanowi działalność strefową, rozliczaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

W ocenie Spółki, przychód związany ze sprzedażą części prototypowych oraz koszt ich nabycia można uznać za mieszczące się w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej.

Zgodnie z cytowanym już przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła ? działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu.

Akty normatywne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie wyjaśniają pojęcia działalności gospodarczej. Z tego też względu należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w innych aktach prawnych.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), definiuje działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność ? do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 tej ustawy).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z wniosku wynika, że Spółka uzyskała zezwolenie na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w odpowiednich pozycjach PKWiU.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że działalność gospodarcza polegająca na wyprodukowaniu przez Spółkę produktu finalnego na terenie SSE (która jest działalnością objętą Zezwoleniem) i następnie jego sprzedaż będzie mieściła się w zakresie określonym w zezwoleniu w odróżnieniu od działań polegających na nabyciu i odsprzedaży części prototypowych do klienta. Wynika to z literalnej interpretacji brzmienia przepisów statuujących zwolnienie w strefie oraz z zezwolenia Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka nie wskazała, że zezwolenie obejmuje działalność polegającą na nabywaniu od podmiotów zewnętrznych części prototypowych (komponentów) i następnie odsprzedawaniu ich klientom. Spółka wskazała, że posiada zezwolenie na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej dotyczące tylko i wyłącznie wyrobów gotowych (finalnych) wyprodukowanych na terenie strefy. Sprzedaż części prototypowych nabytych uprzednio od innego podmiotu zewnętrznego, które to części nie zostały wytworzone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę, nie może zostać objęta działalnością podlegającą zwolnieniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia pozostaje argumentacja Spółki, że nie jest w posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego i żeby sprostać wymaganiom klienta, dokonuje nabyć części prototypowych od podmiotu zewnętrznego, jak również, że tego typu zdarzenia występują sporadycznie i mają bardzo niewielki udział w rachunku wyników.

Wobec powyższego, skoro nabywanie oraz sprzedaż części prototypowych potrzebnych w procesie produkcji wyrobów gotowych, określonych w zezwoleniu, nie zostało objęte jego zakresem, nie stanowi działalności strefowej, z której uzyskane dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niezależnie od tego czy ma to faktyczny związek z prowadzoną działalnością strefową). Tak więc dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży tych części prototypowych nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy zwrot ?specjalna strefa ekonomiczna?, zgodnie z jego dyspozycją legalną zawartą w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Celem ustawienia specjalnych stref ekonomicznych było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zaś zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności na teren strefy. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie tut. Organu, wskazane przez Spółkę stanowisko prowadzi do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe naruszałoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy). Ponadto, prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni przepisów prawa, a jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 630/11 (w odmiennym co prawda stanie faktycznym): ?Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 p.d.o.f. akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?.

Podsumowując, działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, nie stanowi działalności strefowej, dlatego nie może być rozliczana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.